1、涉外所得的纳税筹划 随着世界贸易和国际经济的日益发展，国与国的经济联系越来越紧密，跨国公司的逐渐发展与壮大，导致国际间、地区间的人员流动已成为一种时尚。这种发展的结果，使得跨国经营与跨国收入成为必然，所牵扯到的税收制度也错综复杂。本节中，笔者拟对涉外人员及其所得进行分析，揭示出几种比较常见的纳税筹划技巧。 一、身份认定筹划法 我国个人所得税的纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种，居民纳税义务人负有无限纳税义务，就其来源于中国境内、境外的全部所得，在我国缴纳个人所得 税。而非居民纳税义务人仅负有有限纳税义务，只就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。很显然，非居民纳税义务人将承担较
2、轻的税负，因此对于跨国纳税人来说，如果能被认定为非居民纳税人，就可以减轻很大一部分纳税负担。 根据我国税法的规定，居民纳税义务人是指在中国境内有住所或者无住所而在中国境内居住满一年的个人。同时在实施细则中规定，这里的居住满一年是指在一个纳税年度里在中国境内居住 365 天，临时离境的，不扣除天数。因此居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门同胞，如果在一个纳税年度里，依次离境超过 30 日 或多次离境累计超过 90日的，简称 “90 天规则 ” ，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这一尺度就可以避免成为个人所得税的居民纳税义务人，这样纳税人可以仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
3、例如，一位美国工程师受雇于美国总公司，从 1998 年起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。 1999 纳税年度内，曾几次离境累计共 80天向国内的总公司述职，但每次都没有超过 30天。回国述职期间，该工程师从总公司取得了 96000 元薪金。 由于该工程师累计出境时间不超过 90 天，而且没有一次出国超过 30天，因此为我国 居民纳税义务人，该工程师应就该项所得缴纳个人所得税。 如果该工程师经过筹划，将某次的离境时间延长为 30天以上，或者在某个节日回国探亲一次，使得累计离境天数超过 90天，则可以避免成为我国居民纳税义务人。他从美国总公司事取得的 96000 元薪金，不是来源于中国境内的所得
4、，不用缴纳个人所得税，从而节约了个人所得税款 5700 元，即： (96000 12 4000)15 12512=5700( 元 )。 除此之外，对于纳税人纳税义务的认定肘间期限还有其他的规定，比如在一个纳税年度中在中国境 内连续或累计不超过 90 天或者在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过 183天的个人，仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资、薪金所得申报纳税等。关于这方面的内容，读者可以参阅前面关于个人所得税的简介部分。 这里关于在华无住所的个人在华居住满五年的期限的确定方法值得注意。中华人民共和国个人所得税法实施条例第六条规定
5、，在中国境内无住所，但居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的所得缴纳个人所得税。个人在中国境内居住满五年，是指个 人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的第一纳税年度均居住满一年。个人在中国境内居住满五年后，从第六年起的以后各年度中，凡在中国境内居住满一年的，应当就其来源于中国境内、境外的所得申报纳税；居住不满一年的，仅就该年来源于境内的所得申报纳税。如果该个人在第六年期以后的某一纳税年度内在中国境内居住不满 90 天的，可以按照中华人民共和国个人所得税法实施条例第七条的规定确定纳税义务，并从再次居住满一年的年度起重新计算 5 年的期限。合理利用这些税收政策，在某些情况下
6、也可以节省部分税款。 二、人员流动筹划 法 以人员流动的方法躲避跨国纳税的内容十分广泛，并不仅仅限于自然人或法人的国际迁移，也包括国内纳税人身份的改变，换句话说，一个人在一国中设法改变其居民身份的方法和避免成为居民的做法，也属于人员流动。如果这种流动主观意图是避税的话，那么也属于人的流动税筹划法。这里主要就个人说说利用个人居所变化进行个人税收的纳税筹划。 许多国家把拥有住所并在该国居住一段时间以上的人确定为纳税义务人。因此以各种方式避免使自己成为某一国居民，便成为躲避纳税的关键。由于各国对居民身份标准不一样，有以居住期超过三个月、 半年和一年为标准的，也有以拥有永久性住宅为标准的。这些不同的标
7、准之间往往存在漏洞，使一些跨国纳税人自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。目前一些国家为了防止跨国避税而以税收条约进行限制，即使如此，跨国纳税人仍可借某些其他手段和方法躲避纳税义务。例如，纳税人可以在一较长的时间内流动作业，在不同国家、不同地区从事不超过规定期限的活动，也可以利用短期纳税人的身份，享受所在地给予的税收优惠，纳税人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所对他的征税。 除此以外，纳税人还可以通过迁移居所的方法躲避或 减轻纳税义务，例如，居住在高税区的国家可以设法迁移到低税区的国家，以达到减轻所得税，遗产税和财产税等直接税的目的。这种出于避税目的的迁移常常被视为 “ 纯粹
8、 ” 移民，逃避重税负也是各国允许的。不过采取居所迁移多是两种人：一是已经离退休的纳税人，这些人从原高税区搬到低税区以便在支付退休金税款和财产、遗产税收方面获得好处 (如搬到避税地或自由贸易区，经济开发区、特区等 )。另一类是在某一国居住而在另一国工作 (如在日本居住，在新加坡工作等 )，以躲避高税负的压迫。从总的情况讲，以迁移居住地的方式躲避所得税的方式不会涉及到过多 的法律问题，只要纳税人具有一定准许迁移的手续就可以了。而赠与税和遗产税的有效躲避则需要一些技术和法律知识的支持。例如，向避税地的或自由港的公司转移赠与财产和遗产，然后再以避税地或自由港公司的名义实现赠与和遗留等。 以居所搬移或
9、移民方式实现避税的居民必须使自己成为，至少在名义上、形式上成为 “ 真正 ” 移民。避免给政府一个虚假移民或部分迁移的印象。虚假移民是指纳税人为获取某些收入和某些税负上的好处，而进行的短期移民 (例如迁移时间只有几月或一二年 )。对这种旨在回避纳税义务的移民，许多国家都有一定的相应限制措施 。如荷兰政府明确规定凡个人放弃荷兰居所而移民国外，并在一个纳税期内未在国外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰居民。在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。其他国家虽在具体规定上与荷兰不尽相同，但在基本出发点上是保持一致的。因此跨国避税必须防止短期移民或虚假移民。所谓部分迁移是指迁移并未实现完全迁移，仍然与原居住国
10、保留某些社会经济关系。假如在原居住国仍保留住所、保留银行账号、参与某些社会经济活动等。这些不彻底的迁移往往为政府留下课征的口实，使避税破产。甚至，偷鸡不成反蚀把米，冒双重纳税的风险。 当个人被派到 他国从事临时性工作时，常常可以享受某些优惠税收待遇，提供这些优惠的国家往往是根据这些被派出临时性和非居住性决定优惠内容。有些国家对临时性和非居住性的确定是这些人员在这些国家逗留的时间长短为标准，有些则是以是否拥有固定住所为标准。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠很多，免税项目占很大比重，如美国政府规定，凡外来者在美国居住期不超过三个月，对其所获的收入免税。又如巴基斯坦规定，凡在巴基斯坦居住期限少
11、于九个月者一律免征有关收入所得税。此外，还有一些国家对示有本国正式居民或公民身份的人一概称为 “ 临时入境者 ” ，这 些人在被确定为 “ 完全 ” 的公民之前一概不负纳税义务。比如美国对居民实行绿卡制，未获得绿卡者均为 “ 临时入境者 ” ，美国税法对 “ 临时入境者 ” 并未规定任何纳税义务，所以凡以 “ 临时入境者 ” 进入美国境内的外国人可以不须对其在美国获得收入纳税。 三、人员非流动筹划法 人员流动避税法以其万花筒般的变幻方式，在国际税收的大舞台上演出了一出出令各国税务当局目不暇接的避税剧。相形之下，人的非流动避税法只不过是耍一些套路简单的小把戏，主要是通过信托或其他受托协议来避税。
12、根据流动和非流动的概念对避税方法加以正式系统的 分类，特别是有助于分析外国信托或其他受托协议。这里的基本问题是最终所有人并不离开他的国家或实际移民出境，而是呆在本国不动。与此同时，指使别人在另一国为其创造一个媒介，通常是采取信托的形式，藉此来转移部分所得或财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人分离。此举目的在于，在最终所有人的居住国避免就这部分所得或财产缴纳所得税或继承税和赠与税。这种手法被称为 “ 虚设信托资产 ” ，是避税的典型活动之一。 借用信托形式转移财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，并且分离出的部分所得或财产仍受法律保护。如某个 人拥有大量财产，而其居住国关于财产方面
13、的税收税率较高，他便可以将其部分甚至全部财产转移到某自由贸易区或避税地的一信托公司。 在实际避税活动中，除了信托形式以外，还有其他类似形式。例如，一国纳税义务人与某一银行签订信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签有双边税收协定时，按此条约规定，利息所得税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减免税好处。比如，日本与美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付应纳税款可以减轻 50 (美国规定利息利率为 20，日本银行可以按 10收取，因而在就利息所得纳税时可以按 10利率享受优惠待遇 )。 在国际避税中，利用低税国的信托或其他受托协议进行纳税
14、筹划是很有实际和理论意义的做法。事实表明，利用居住时间及住所进行纳税筹划有许多不便之处，耗资多且实效不一定很好、弄得不好会适得其反。因此，不如在海外中转国或其他地方找一个具有居民身份的银行来帮助处理业务，利用银行居住国与借主和最终贷主双方所在国签订的税收协定，为双方提供方便。 四、流动与非流动结合法 跨国避税法可以在不超过国家税收管理权限的情况下 实现的。非流动跨国避税意味着过去一段时间处在流动状态下的跨国避税现在处于凝结和相对静止状态，这种凝结和静止不是减少和削弱避税活动而是为了更有效地实现跨国避税。许多事实证明，流动 非流动 流动 非流动这种不断的交叉与结合是实现跨国避税的重要方式和途径。
15、 流动与非流动结合方式有四种，在这四种基础形式之上还有可能派生出其他形式。这四种形式是 (1)人员流动与资金流动； (2)人员流动与资金非流动； (3)人员非流动与资金流动； (4)人员非流动与资金非流动。 人与资金的流动是指自然人与法人连同其资金或所得来源的资产一同移居国外的行为。当纳税主体连同其收入来源或资产一并转移到国外时，常常是为了达到完全避税的目的(完全躲避纳税者本国的税收 )。如果一纳税人在国外短期经营且雇员均拥有本国国籍，并且该纳税人在本国登记注册，那么该纳税人尽管在外国经营期间避开国内某些流转税、财产税，但在所得和利益方面就很难避开国内的征税要求。在这种情况下，只有彻底移居国外
16、或符合纳税人本国有关豁免国内税的法律规定，才可免除其税负。 一般来说，任何人的收入与资产，在移出国内一般要服从税收 条约或协定的规定，或服从对非居民纳税人征税规定。如德国有称之为 “ 展期的非居民纳税义务 ” ，对移居到低税区的前居民纳税人留下的收入来源和资产，德国财政部门将其视为仍属于居民纳税人来对待，原税照收不误。如果在某个国家中，货物、资本和人有充分自由的流动权，不受种种限制，就会为移居出境这种双流动式避税大开方便之门。 总之，要实现人员资金双流动方式避税的一个先决条件是纳税人及拥有的财产、资本等有充分或确定的流动自由，所受限制很少。在管理甚严，自由度不高的国家，这种避税法几乎没有用武之
17、地。 当纳税人游离于 不同国家之间，而其财源和资产保留在某一国境内，则构成人动资金不动的情况。这种方式的好处是：纳税人可将财物置于一低税国或隔税区，实行人财分离，同时纳税人可以将其活动安排在低消费区或低费用区（如香港居民将财产留在香港，而本人在大陆活动 )。这样，纳税人不仅可以获得资金财产非活动的好处，而且可以获得人员流动在税负上的好处。例如，一部分自然人移居到国外，但仍在原移出国工作。于是，他就可以避开原移出国的部分税收管辖。特别是当避开这部分税负十分重要时，这种作法更加有效。当然，这种避税方法适用范围小，只有当纳税人可能选择低 税住宅区和低税财源地的才可能使用。 人员非流动与资金的流动避税
18、法，人员与资金非流动避税法一般多适用于跨国公司，很少被个人应用，这里就不再赘述。 五、避免双重征税筹划法 税收管辖权是指一国政府行使的征税权力。它是一国主权的重要组成部分。对这个权力，国际上没有统一的规定，各国所确定的税收管辖权一般有两种：一种是按属地原则确立的税收管辖权，即凡是发生在本国领土内的收入来源，无论是本国的还是外国企业或居民都要征税。另一种是按属人原则确立的税收管辖权，即凡是属于本国的公民或居住在本国的居民 ，其收入无论来自国内国外，都要征税。 不同的税收管辖权，对不同经济条件的财产权利益有着不同的影响。在当今世界上，绝大多数国家为了维护本国的财产权利益，都同时实行两种税收管辖权，
19、只是具体的侧重点有所不同。国际双重征税是指两个或两个以上的国家，对同一跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复的课税，其原因是当今世界上大多数国家都同时行使两种税收管辖权的结果。 双重税负的产生，导致一系列消极后果；从微观看，刺激了避税活动；减少了投资人再投资的能力；消弱了纳税人在生产经营中的地位等等。从宏观上看，它阻碍了国 际间资金、技术、文化等的交流，阻碍了各国经济的合作与发展，也不利于发展中国家的经济开发。因此，消除国际间双重征税是跨国纳税人和税收当局共同的课题。 免税法又称豁免法，是避免国际重复征税的基本方法之一。这种方法是采用综合所得税制 (这是一种将纳税人的所有收入汇总统一征税的一种制度
20、 )的国家或行使居民居住管辖权的国家对本国法人、自然人，在国外因从事投资、经营活动而取得的收入予以免税，避免对本国纳税人的国外收入重复征税。免税法一般是一国政府为鼓励本国资本输出或其他目的而采取的一种避免双重课税的方法。对跨国避税 人来说，这种方法是其从低税区、避税地获取收入自由汇回本国，而又可享受免除国内税的重要途径。因为在采用这种方法的国家里，国外收入凡已经经过税收处理 (包括国外免税及各种税收优惠处理 )，本国政府一律视同在国外已纳税而给予国内税免除。 抵免法是当今国际上最为流行的避免国际重复征税的方法。实行抵免法的国家在向本国居民或公民征收所得税时，准许他们将在国外向外国政府缴纳的所得
21、税税额，从应向本国缴纳的所得税税额中扣除，以达到避免重复课税的目的。由于抵免法的实质是使本国跨国纳税人仍按本国标准纳税 (只有当本国纳税人的外 国收入所纳外国税收标准超过本国税率标准时才免于征税 )，因此给跨国纳税人避税带来了一定困难。但是这并不是说在实行抵免法的国家里，跨国避税不可能，而是要求在这种情况下运用一些技巧和提高操作水平。 扣除法是一个国家对其居民来自世界范围的所得征税时，允许居民将已向外国政府缴纳的所得税额作为费用在应税总所得中予以扣除，税后余额汇人本国依本国适用税率缴税。经扣除法避免国际重复征税的效果并不理想，而且这种方法对跨国避税是不适宜的。 减免法是一种允许本国跨国纳税人已
22、纳外国所得税的国外收入按低于本国的正常税率 纳税即按特别优惠税率征收国内税的方法。这种方法的特点是，跨国纳税人在国外经过税收处理的收入所得汇人本国后，本国政府再以比本国正常税率低的标准向其再次征税。例如，比利时国内几种所得税的特别优惠税率是它正常税率的 1 5。这种方法对跨国纳税人来说是一种有条件的避税途径。所谓有条件是指当跨国纳税人海外所得来源国税率明显低于本国，而该纳税人母国共同定有税收减免又特别优惠时，纳税者可以获得实际纳税少于母国同等收入的纳税金额。 当然，现实情况是很复杂的，纳税人可以不同国家的不同税收政策来确定自己的筹划方法，以达到 节省税款的目的。 六、利用政策筹划法 我国税法给
23、予外籍人员很多优惠政策，充分利用这些税收优惠，可以给纳税人带来相当的税收经济效益。 政策之一：外交人员免税政策 中华人民共和国个人所得税法第四条规定，依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得以及中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得免征个人所得税。相应实施条例第十五条对此进行了说明。根据财政部发财税字 (1981)185 号文件，各国驻华使、领馆内的其他人员的薪金所得的 免税，应当以该国对中国驻该国使、领馆内的其他人员给予同等待遇为限。根据维也纳外交关系公约和维也纳领事关系公约，对使领馆内的其他人员 (行政、技术人员、服务人员及家属 )
24、，除派遣国在接受国所雇人员之外，均免征个人所得税。 政策之二：外籍专家的免税政策 根据财政部、国家税务总局发财税字 (1994)020 号文件第九条规定，凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税： 1根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家； 2联合国组织直接派往我国工作 的专家； 3为联合国援助项目来华工作的专家； 4援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家； 5根据两国政府签订文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的； 6根据我国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的； 7通过
25、民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。 对上述人员，国家税务总局国税函 (1996)417 号文件作出明确规定： 世界银行或联合国 “ 直接派往 ” 是指世界银行或联合国组织直接与该专家签订提供技术服务的协议或与该专家的雇主签订技术服务协议，并指定该专家为有关项目提供技术服务，由世界银行或联合国支付该外国专家的工资、薪金报酬。该外国专家办理上述免税时，应提供其与世界银行签订的有关合同和其工资薪金所得由世界银行或联合国组织支付、负担的证明。 联合国组织是指联合国的有关组织，包括联合国开发计划署、联合国人口活动基金会、联合国儿童基金会、联合国技术合作部、联合国工业发展组
26、织、联合国粮农组织、世界粮食计划署、世界卫生组织、世界气象组织、联合国教科文组织 等。 除上述由世界银行或联合国组织直接派往中国工作的外国专家以外，其他外国专家从事与世界银行贷款项目有关的技术服务所取得的工资、薪金所得或劳务报酬所得，均应依法征收个人所得税。 政策之三：外籍人员免税规定 国家税务总局国税发 199754 号文件规定，外籍个人取得的下列补贴免税，并具体确定了免税的范围； (一 )对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个人所得，应由纳税人在初次取得上述补贴或上述补贴数额、支付方式发生变化的月份的次月进行工资 、薪金所得纳税申报时，向主管税务机
27、关提供上述补贴的有效凭证，由主管税务机关核准确认免税。 (二 )对外籍个人因到中国任职或离职，以实报实销形式取得的搬迁费收入免征个人所得税，应由纳税人提供有效凭证，由主管税务机关审核认定，就其合理的部分免税。外商投资企业和外国企业在中国境内的机构、场所，以搬迁费名义每月或定期向其外籍雇员支付的费用，应计入工资薪金所得征收个人所得税。 (三 )对外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴免征个人所得税，应由纳税人提供出差的交通费、住宿费凭证 (复印件 )或企业安排出差的 有关计划，由主管税务机关确认免税。 (四 )对外籍个人取得的探亲费免征个人所得税，应由纳税人提供探亲的交通支出凭证 (复印件 )，由主管税务机关审核，对其实际用于本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。 (五 )对外籍个人取得的语言培训费和子女教育费补贴免征个人所得税，应由纳税人提供在中国境内接受上述教育的支出凭证和期限证明材料，由主管税务机关审核，对其在中国境内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训费和子女教育补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。 除此以外， 财政部、国家税务总局财税字 1994020 号文件规定，外籍个人以外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。
