1、一、序言会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容, 对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。会计报表附注的意义在于能够对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目作出补充说明。它有利于报表使用者对投资决策作出正确的判断, 因而会计报表附注构成财务会计报告的重要组成部分, 与会计报表起着相辅相成的作用。二、会计报表附注相关界定(一) 会计报表附注的定义会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所做的解释。会计附表有一下主要作用 提高会计信息的可比性依据企业会计规范编制的会计报表,
2、实际编制中存在多种会计处理方法的选择性, 不同行业不同企业以及不同时期的同一企业可能会选择适合自己的会计处理方法, 从而使得会计信息在实施不同会计处理方法的企业之间, 以及同一企业之间的不同时期存在一定的差异。通过会计报表附注的补充披露就能为报表使用者正确理解会计信息提供帮助, 从而提高会计信息的客观性和可比性。 增强会计信息的可理解性会计信息之间存在内在的逻辑关系, 理解这种逻辑关系需要掌握一定的会计基础知识。而通过会计附注对表中数字进行解释, 将抽象的数据分解成若干个具体的项目, 并说明产生各个项目的会计方法等。这样不但使熟悉会计的人士能深刻理解, 而且使非会计专业的人士也能明明白白。如固
3、定资产作为一个报表项目, 只能反映企业在过去时间内对固定资产的投资规模, 无法反映其分布构成。通过附注可以将各类固定资产包括房屋、建筑物、机器设备、运输设备及工器具等原始价值分别反映, 确定各类固定资产占全部固定资产的比重及各类固定资产间的比例, 判断投资结构的合理性。会计报表附注可以在很大程度上帮助报表的使用者(二) 会计报表附注的内容我国企业会计制度要求在会计报表附注中强调对会计政策的说明，包括所有在财务报表内未提供的、与企业财务状况和经营成果及现金流动有关的、有助于报表使用者更好地了解财务报表且可以随同财务报表一同报出的重要信息。具体而言，会计报表附注一般应包括企业简介、不符合基本会计假
4、设的说明、主要的会计政策、财务报表项目注释、分部情况和重要事项揭示等内容。其中，企业简介部分主要说明企业概况、沿革、经营范围、主营业务及其生产经营情况等。企业披露会计政策的模式是统一的，即会计政策应在会计报表附注中揭示。而对披露的内容，会计准则和会计制度的说法上不完全一致。这就表明，企业要根据其实际情形决定应当披露哪些会计政策，但在企业的年度会计报表附注至少应披露如下内容：（1）不符合会计假设的说明；（2）重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响；（3）或有事项和资产负责表日后事项的说明；（4）关联方关系及其交易的说明；（5）重要资产转让及其出售说明；（6）企
5、业合并、分立的说明；（7）重大投资、融资活动；（8）会计报表中重要项目的说明有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项、(三 ) 会计报表附注披露的规范会计报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料, 以及对未能在这些报表中列示项目的说明等, 是对会计报表的补充说明, 也是财务会计报告的重要组成部分。它能够提供上市公司会计报表真实程度的依据或线索。因此, 会计报表附注越详细, 判断上市公司会计报表反映其财务状况、经营成果和现金流量情况真实程度的依据或线索就越多。2006 年财政部发布的新企业会计准则30号财务报表列报, 规定附注一般应当按照
6、下列顺序披露: 财务报表的编制基础; 遵循企业会计准则的声明; 重要会计政策的说明, 包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等; 重要会计估计的说明, 包括下一会计期间内很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等; 会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明; 对已在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表中列示的重要项目的进一步说明, 包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等; 或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。另外, 企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报表批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额(
7、或分配给投资者的利润总额) 。三、会计报表附注披露的必要性在现代企业制度下，上市公司的所有者和经营者分离，股东和经理层之间是一种委托代理关系。伴随着这种关系产生的是逆向选择和道德风险，而上市公司的信息披露是较少这两个问题的前提条件，信息披露也成为资本市场存在和持续发展的根本。可以说在资本市场上，对上市公司信息披露的要求源于管理层和外部股东及其他利益相关者之间信息不对称和利益冲突。为降低信息的不对称程度，减少利益冲突，信息披露制度应运而生。而上市公司的财务报告是信息披露中的重要组成部分，会计信息的披露对于信息使用者的决策来说至关重要。会计信息的相关性和可靠性是衡量会计信息披露效用的两个重要指标，
8、也是会计信息披露中一对永恒的矛盾。对于信息的使用者来说，信息必须同时具备相关性和可靠性，但实际上只能是平衡会计信息的相关性和可靠性。会计报表的表内数据可靠性较高，但是相关性程度较弱，而会计报表附注能够弥补这一不足，增加信息的相关性(一) 会计报表附注信息披露能够弥补现行财务报表披露的不足,进一步满足信息的需要现行财务报表本身存在的局限性主要表现如下：财务报表不能反映某些重要的质量资料；财务报表上反映的信息都是已经发生的经济业务事项；财务报表反映的信息具有高度的浓缩性，往往删略了许多重要项目的细节，而这些细节很可能是分析财务报表时所必需的。会计报表附注信息披露能够弥补现行财务报表信息披露的不足，
9、进一步满足信息使用者的需要。随着市场经济深入发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计信息披露提出了更高更严的要求。他们不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息，如经营战略信息；不仅要求披露确定信息，还要求披露不确定的信息；不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来信息，如财务预测报告，等等。而被纳入财务报表的会计信息只能是货币化的信息，对企业未来决策具有重要意义的非货币化会计信息却无法反映，如知识产权、新产品研究与开发、企业管理当局的业务素质、管理能力、公司的组织机构设置、公司的生产能力、未来发展设想、新产品开发能力、市场营销能力、市场占有率的预测、盈利预测、人
10、力资源价值等。而这些信息往往是报表使用者判断企业赢利能力和发展前景所必需的。会计报表附注信息则能够更好地满足会计信息需求变化的要求。(二) 会计报表附注能够增强信息使用者对会计报表信息的理解会计报表提供的会计信息具有较强的专业性，所以阅读和理解它需要一定的会计基础知识，不懂会计知识的人阅读和理解它就有一定的困难。而会计报表附注可以通过文字、图表等多种方式对会计报表信息进行解释，将一个个抽象的数据分解成若干的具体项目，并说明产生各项目的会计方法等。这样，不仅会计人员能够深刻理解，而且非会计专业的管理人员也能明白，从而进一步提高了表内信息的价值，便于会计信息使用者正确、合理地选择所需的会计信息。如
11、固定资产作为一个报表项目，只能反映企业在过去时间内对固定资产的投资规模，无法反映其分布构成。通过附注可以将各类固定资产包括房屋、建筑物、机器设备、运输设备及工程器具等原始价值分别反映，确定各类固定资产占全部固定资产的比重及各类固定资产间的比例，判断投资结构的合理性。会计报表附注可以在很大程度上帮助报表的使用者正确理解会计报表，合理获得有用的会计信息。会计信息之间存在内在的逻辑关系, 理解这种逻辑关系需要掌握一定的会计基础知识。而通过会计附注对表中数字进行解释, 将抽象的数据分解成若干个具体的项目, 并说明产生各个项目的会计方法等。这样不但使熟悉会计的人士能深刻理解, 而且使非会计专业的人士也能
12、明明白白。如固定资产作为一个报表项目, 只能反映企业在过去时间内对固定资产的投资规模, 无法反映其分布构成。通过附注可以将各类固定资产包括房屋、建筑物、机器设备、运输设备及工器具等原始价值分别反映, 确定各类固定资产占全部固定资产的比重及各类固定资产间的比例, 判断投资结构的合理性。会计报表附注可以在很大程度上帮助报表的使用者正确理解会计报表, 合理获得有用的会计信息。(三) 会计报表附注能够提高会计信息的可比性会计信息是由多种因素综合促成的，经济环境的不确定性，不同行业的不同特点，各个企业前后各期情况的变化，以及会计准则和会计制度对同一事项提供的多种会计处理方法，都有可能造成不同行业或同一行
13、业的不同企业所提供的会计信息之间的差异。财务报表附注可以通过披露企业的会计政策和会计估计的变更的情况和原因以及变更对企业财务状况和经营成果的影响，向会计信息使用者传递相关信息，使会计信息使用者能够了解会计信息的差异及影响的大小，提高会计信息的可比性。对于企业的经济业务来说，普遍为主，特殊较少。而会计准则规范的，就是常规发生的普遍的经济业务。对于特殊的经济业务，有可能处理不当，会损坏一些会计信息的真实性，但通过附注披露及实质重于形式原则的运用，还是可以进行一定的矫正的。其次，会计信息的目的是为了满足广大会计信息使用者的需求。这些使用者绝大多数并不是会计专业人员，也不可能有很多的时间来研究个别企业
14、的个别会计问题。所以，如果没有统一的会计准则来规范会计信息的表达和披露，这些会计信息使用者就无法知道自己获取的会计信息到底传达了一个什么样的信息。只有在比较和常识的基础上，在统一会计准则的基础上，他们才能从手中的财务报表等数据大致地判断企业的财务状况和经营成果。（四）会计报表附注有助于协调会计信息质量特征要求之间的矛盾相关性、可靠性、可比性、重要性、及时性是保证会计信息有用的最重要的质量特征，但各种质量特征要求之间存在矛盾，如可靠性要求会计信息可验证、如实反映。而要达到可验证，就需要会计确认、计量的依据为企业过去已经发生了的经济活动，但相关性又要求会计信息有助于报表使用者作出各项决策。报表使用
15、者最希望得到的是关于企业未来财务状况、经营成果及现金流量的信息，现行会计报表无法在表内披露这些信息，通过会计报表附注则能披露更多的前瞻性信息，从而提高会计信息的决策有用性。会计信息质量特征体系由约束条件、总体质量特征、主要质量特征、次要质量特征及其构成内容等部分构成。其中 ,约束条件包括成本与效益原则、重要性原则 ;有用性是会计信息的总体质量特征 ;主要质量特征包括相关性、可靠性 ;次要质量特征包括可比性、可理解性。在会计信息质量特征体系中 ,不同的信息质量特征是一个有严密逻辑关系和内在联系的多层次体系 ,比如 ,有用性包括相关性、可靠性、可比性、可理解性 ,而相关性和可靠性又包括不同的级次
16、,同时 ,任何质量特征的信息提供均要首先遵循成本效益、重要性的原则。各质量特征之间也存在矛盾。一方面 ,由于会计信息需求者的多元性 ,使其对会计信息质量有各自的要求 ;另一方面 ,各特征之间存在层次差别 ,相关性和可靠性是会计信息的主要特征 ,而可比性和可理解性则相对次要 ,这种层次上的不同 ,在使用顺序上会有所区别 ,进而产生矛盾。四、我国会计报表附注中存在的问题(一) 对会计报表附注重要性认识不足会计报表附注是基于会计报表对表内项目的有益补充，使会计报表披露信息更加完整、更易于理解，信息的实用价值更高。但我国许多企业管理人员不能正确理解，借口主管部门未作出明确布置和规定, 不愿编写会计报表
17、附注。有的企业将编写会计报表附注的工作交给注册会计师代劳, 却又对代为编制的会计报表附注不盖章确认, 也不附在会计报表里一并上报主管部门，不能真正做到信息的充分披露。企业会计信息使用者也存在不重视会计报表附注的情况，习惯于看会计报表的总资产、净资产、税后利润等几个关键数据。有的主管部门对会计报表附注的编制似有放任自流的倾向，在布置年度会计报告编报工作时, 往往只对会计报表的内容和上报期限做出布置,而对会计报表附注的编制不作出明确规定。许多政府管理部门也只要求企业报送会计报表，不强调会计报表附注，机械地汇总报表数据。因此, 除了上市公司对会计报表附注的编制比较正规外, 从一般地区或部门来看, 能
18、按规范编写会计报表附注的单位并不多见。(二) 非会计信息披露缺乏披露规则的约束，缺乏系统性和规范性目前，我国的附注披露规范主要体现在财政部颁布的企业会计制度、企业会计准则第30 号财务报表及散见于各个具体会计准则之中，而且这些准则也只是粗略地对财务报表附注的内容作出了规定，缺乏详细的操作规范和前瞻性的指导，缺乏编制原则、形式的具体规定。从整个会计规范体系来看，我国尚缺乏专门对财务报表附注进行规范的会计准则。可以说，财务会计法规对会计附注信息披露在系统性方面是不够的。(三) 现有的会计报表附注存在着披露信息不足当前，我国大多数企业会计工作中会计报表仍是披露会计信息的主要方式，对于有些企业甚至是唯
19、一方式。有些企业会计报表附注、财务情况说明书等几乎没有，即使有内容也比较简单粗糙，只是简单的几项比率分析或企业情况介绍，很少包括那些重要表外项目的信息披露，如非财务数据及其分析、前瞻性信息、管理人员和股东的信息、企业背景信息等。而附注信息要发挥应有的效用，有赖于其完整性的表示。考察目前我国企业的披露情况，可以发现披露不够充分。反映在两个方面：一方面是主观上不充分。比如，上市公司在信息披露时往往对有利事项披露较多，对不利事项披露较少或根本不披露，这些现象同会计规范的要求相比差距是相当大的。另一方面是客观上不充分。我国的财务报表附注规范是在借鉴国际惯例的基础上逐步发展起来的，在某些方面仍然不够全面
20、(四) 信息披露不及时及信息的虚假性财务报表附注对或有事项对外担保、商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁及产品质量保证等内容需要及时披露。有的企业有意延期、滞后披露；有的企业则因为企业管理层及会计人员综合素质有待提高, 未能及时正确理解附注应披露哪些内容而造成事后披露。会计报表的虚假陈述是因为企业不太重视报表附注，对表外信息的提供有许多疑虑。担心过分揭示有损企业的商业秘密，所以，报表附注的披露不够充分完整、随意性大、避重就轻，这些都极大地影响了财务报告质量。附注中虚假的会计信息容易误导会计信息的外部使用者和内部使用者作出错误决策，从而造成一定的经济损失。会计报表附注中的虚假信息，局外人很
21、难及时发现，所以容易被误导，做出错误决策，造成一定的经济损失。具体虚假信息的表现为：1.隐瞒负债。企业故意不披露或对或有事项提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露。有的企业想通过隐瞒债务，达到虚增利润的目的，从而对报表使用者造成不同程度的损害。2.隐瞒重大事项。那些未来可以影响会计报表的重要事件都属于重大事项，如由于生产工艺落后、新的竞争产品或技术的出现引起的企业盈亏或逾期借款引起的官司等。如果会计报表附注所提供的信息不够真实，报表使用者很难及时发现。3.关联交易。对关联方交易的披露，有的企业避重就轻、有意回避。许多企业不披露或缺少其主要投资人、关键管理人员及其相关人。五、对我国会计报表附注
22、中存在问题的改善建议会计报表附注是上市公司定期向广大投资者披露的关于上市公司经营信息和财务状况的主要渠道。它作为会计报表的重要组成部分,以其自身特有的优势倍受关注,人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模水平、表外筹资等在主表中无法反映的信息。然而,也正是由于会计报表附注的作用越来越大,使得上市公司开始在报表附注中大做文章。或是隐瞒其真实信息,或是变相欺骗信息使用者,使得完善会计报表附注规范制度成为当务之急。针对会计报表附注中存在的问题有以下建议(一) 充分认识会计报表附注信息披露的重要性随着在市场经济优化资源配置中，经济信息特别是会计信息显得日益重要，应重视会计报表附
23、注中相关事项的披露。完善会计政策，严格要求对会计报表附注中相关披露信息的规定；提高政府管理部门对企业报送会计报表及附注的要求，加强管理部门的监管机制。这样，会计报表附注与基本报表结合使用，能使广大报表使用者得到更全面的信息并作出正确决策。在市场经济优化资源配置中，经济信息特别是会计信息显得日益重要，应重视会计报表附注中相关事项的披露。完善会计政策，严格要求对会计报表附注中相关披露信息的规定，提高政府管理部门对企业报送会计报表及附注的要求。实际上对于编写会计报表附注, 国家法律已有明确规定, 每个会计人员都应当依法办事, 无须主管部门三令五申地作出布置,会计人员要自觉地把编写会计报表附注作为必须
24、的工作做好。同时, 各主管部门包括财政税务、国资管理、工商行政、企业集团和行业主管局等也要加强管理、监督和教育, 严格依法行政。(二) 不断完善会计准则及相关法律制度随着社会经济的发展，新问题不断涌现，财政部要根据我国的市场环境特点及时地修订和完善会计准则，尽量减少会计准则中不明确或含糊不清的规定，缩小会计政策选择的空间和范围。同时，对于会计报表附注信息披露的内容、格式作出详细规定。2006 年2 月15 日，财政部发布的企业会计准则财务报表列报第三十七条规定了附注应当披露的相关内容，但这与会计报表附注的重要性是不相称的。有关部门应专门制定并颁布指导会计报表附注编制的会计准则，制定更为具体的编
25、报指南，为编制会计报表附注提供一个总体的思路和具体的操作规范，进一步明确会计报表附注的结构和内容，有效地解决目前我国会计报表信息披露中所存在的问题。由此可见，会计报表附注披露存在的问题是可以通过改进予以解决的。新会计政策实施不久，现在实施改革不符合成本效益原则，而且改革的时机也不太成熟。相比之下，会计报表附注的改进来得更实际，而且更容易实施，通过会计条例或相应的会计规章就可以实现(三) 增加相应的内容1. 应重视对衍生金融工具所产生的收益和风险信息的披露随着金融创新，诸如期货、期权之类没有实际交易而仅是未来经济利益的权利或义务的衍生金融工具种类日益繁杂，这类衍生金融工具可能会引起企业未来财务状
26、况、盈利能力的剧烈变化。如不对这类衍生金融工具的风险加以披露，极有可能导致财务报告使用者在投资和信贷方面的决策失误。虽然我国现阶段资本市场尚不成熟，衍生金融工具尚不多见，对企业的影响还不大，但也应该及早着手进行这方面的研究，以配合我国资本市场的发展和完善。随着市场经济的发展和知识经济时代的到来，人才、知识和技术在社会生产和资源配置中发挥着主体作用，新的经济业务也层出不穷。然而在现行的财务披露制度下，企业的自创商誉、企业管理水平、顾客满意度等许多信息没有得以披露，而这些信息对利益相关者认识企业是极其重要的。我国尽管也强调要提供某些非财务信息，但毕竟这些非财务信息只具有补充性质。会计报表附注中应增
27、加披露以下信息：应重视对衍生金融工具所产生的收益和风险信息的披露；应当披露股东权益稀释方面的信息；应重视企业全面收益信息的披露；应重视对公司未来价值趋势预测信息的披露；应编制增值表作为附表，反映企业对社会的贡献及其贡献额的分配；应重视企业对环境影响的信息披露；应揭示企业消耗自然资源的情况；应注重对人力资源信息和高层管理者素质的披露；应重视对企业社会责任信息的披露；应重视对企业预测信息的披露。2. 应当披露股东权益稀释方面的信息随着股份公司成为企业组织形式的主流和证券市场的发展，特别是由金融创新所引起的权益交换性 证券品种的增多及其普及化，使股东经济利益的来源并不局限于公司利润，而更多地来自于股
28、份的市价差异。这就使股东十分关心股份的市场价值。由于公司股票的 账面值往往与股票的市场价值存在着较大差异，且多是股票市价高于股票账面值(这种情况在我国的A股市场上特别明显)，这就给公司经营者提供了通过权益交换 方式来增加利润的机会。比如公司发行可转换债券，可以通过降低转换价格的方式来降低债券利息，因利息率降低而减少的利息费用就转化为了企业利润，使企业利 润增加，而因转换价格低于股票市价的差额则会导致原股东权益稀释，使原股东蒙受损失。因此，可以说，公司这种利润增加是建立在原股东权益稀释基础上的。这 种利润增加究竟是对公司原股东有利还是无利，在现行财务会计中并没有反映。它所反映的只是因利息费用减少
29、而增加的利润，而将原股东权益稀释的核算排除在外。将这种信息对外披露，必然会误导投资者对公司发行可转换债券的行为加以肯定，从而容易作出有损自身经济利益的决策。因此，在这方面也有必要加 以改进，提供股东权益的稀释信息。3. 应当重视企业全面收益信息的披露现行财务报告中的收益是建立在币值不变假定基础之上的，这在经济活动相对简单，币值变化不大的情况下，该收益与全面收益差异不大，财务报告的使用者，用这种收益也可做出较为正确的决策。但随着经济活动的复杂化，市值变化频繁化，这种传统会计收益与企业真实的全面收益差异日益扩大。这样，如用传统的会计收益作为基础进行决策，就有可能做出错误的决策。全面收益除了包括在现
30、行损益表中已实现并确认的损益之外，还包括未实现的利益或损失，如未实现的财产重估价盈余，未实现商业投资利益损失，净投资上外币折算差异。在我国，企业披露全面收益，有着重要的现实意义，因为：第一，我国市值变化大，一些企业，特别是老企业，持有资产的现实价值与会计账面资产价值相差甚为悬殊，这种差异必然是一种预期损益，将它揭示出来可以更全面真实地反映企业的收益状况，有利于投资者和信贷人的决策。第二，可以有效遏制企业操纵利润或粉饰业绩。将未确认的利益或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法，如果采用了全面收益报告，就从根本上杜绝了用这种方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更真实。正
31、因为如此，我国应加紧这方面的研究，及早制订出全面收益信息披露的规则4. 应重视企业对环境影响的信息披露企业既是社会财富的创造者，又是环境的主要污染者，它与环境存在着密切的关系。环境对企业生存和发展的影响可从如下两个方面来考察：一是环境本身对企业生存和发展的影响；二是因环境而引起的社会原因对企业生存和发展的影响。了解环境对企业生存和发展影响状况的信息对投资者、债权人、管理者和其他与企业相关的利益集团来讲，均有着重要意义。首先，生存这是关系到一个企业能否持续经营的问题，如一个企业不能持续经营，那么，基于持续经营基础上的会计信息就毫无意义；其次，了解由于环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本、资产
32、价值的贬值和其他环境风险损失等影响企业发展方面的信息，有利于投资者、债权人、管理者等做出正确的决策。现行财务会计忽视了对这方面信息的披露，已不适应环保要求日益提高，措施日益严格的社会经济形势的要求。因此，披露企业环境影响方面的信息应作为改进财务报告的内容之一。 5. 应注重对人力资源信息和高层管理者素质的披露基于目前我国企业会计从业人员的知识结构还无法满足会计报表附注和财务情况说明书披露要求的实际情况，在企业会计政策、制度改革的驱动下，企业应提高对会计人员的要求，重视提高这些企业会计人员的理论水平，培养会计人员实际业务能力，提供充分的学习机会；企业会计人员从职业责任角度出发，做到精通会计理论，熟悉各项会计惯例与各项政策，熟练掌握计算机知识与操作能力，尽快更新知识结构，随时掌握最新的行业信息。(四) 建立实时信息披露系统，强化信息披露的监督体系会计信息的一个重要特征就是及时性，及时性直接与会计信息的相关性相关，若信息不及时，则会时过境迁，相关的会计信息也变得与决策无关，所以，建立实时的信息披露系统十分必要，其中一个重要步骤就是推进财务电算化。计算机联机系统的出现和运用，
