第十八章-非货币性资产交换.DOC

1、2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 1 / 8 会计学堂 第十八章 -非货币性资产交换（一） 第十八章 非货币性资产交换 本章概述： 随着世界经济一体化的形成，国际贸易的发展，在传统的商品购销业务之外，产生了以货易货的贸易形式。早在 1973 年，美国就发布了非货币交易会计准则，我国也早在 1999 年发布了非货币性交易准则， 2016 年发布了第 7 号具体会计准则非货币性资产交换。 易货贸易的概念范围有些窄，非货币性资产交换会计准则规范了非货币资产交换的会计处理，不仅仅限于“货物交换”。存货、固定资产、无形资产、长期股权投资，都属于非货币资产，交易双方都以非货币性资产为对价，换

2、取对方的非货币性资产。非货币性资产交换准则十分“短小”，仅 10 条。 需要进行规范的会计处理问题主要有： 换入资产如何计价？换出资产是否按一般的资产转移进行会计处理？一项交易如何定义是否属于非货币性资产交换？ 首先要解决换入资产如何计价的问题。准则认为，若交易是具有商业实质的，那么，换入资产的计量自然应该以其 本身的公允价值为入账价值的基础，涉及的相关税费，自然也应计入相关资产的成本，即视同“买入”一样看待进行会计处理。 其次要解决换出资产的资产转移会计处理问题。准则认为，若交易是具有商业实质的，换出资产也视同“销售、处置、转让”一样来看待并进行会计处理。比如甲公司以一批自产的产品（公允价值

3、为 200 万元）换取乙公司生产的大型设备（公允价值为 200 万元），我们应视同为“销售商品，收取价款，随即用收取的价款购买了客户生产的产品（设备）”，只是会计处理上不需要编制一购一销两个会计分录，因为这其中并未涉及实际销售款的 收付。 其实，在长期股权投资的学习中，早已不知不觉地学习过了非货币性资产交换的会计处理。比如以“无形资产 土地使用权”为对价，取得 A 公司持有 B 公司 30的股权，这实质就是非货币性资产交换。 财政部 2017 年 7 月发布了关于修订印发企业会计准则第 14 号 收入的通知（ 2017年 7 月财会 2017 22）（下文简称新收入准则），也明确规定：企业以存

4、货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换的规定进行会计处理。 特 别强调的是，在企业会计准则第 42 号 持有待售准则中规定，企业以固定资产、无形资产、存货等进行非货币性资产交换，视同出售；以固定资产、无形资产取得被投资企业股权，视同出售，在个别报表及合并报表确认投资收益时，应考虑未实现关联方交易损益从净利润中按持股比例予以剔除。 新收入准则第十八条规定：客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接

5、确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的 ，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。单独售价，是指企业向客户单2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 2 / 8 会计学堂 独销售商品的价格。 我们提到了“具有商业实质”这个概念，怎样的交易算是具有商业实质呢？若交易不具有商业实质，又该如何进行会计处理呢？以及什么叫非货币性资产呢？ 准则没直接解释什么叫非货币性资产，而是解释什么是“货币性资产”，那么货币性资产以外的资产，就叫非货币性资产。准则第二条第二款规定，货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应

6、收账款和应收票据以及以摊余成本计量的金融资产等。 准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换 具有商业实质： 一、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； 二、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 既然具有商业实质的非货币性资产交换对于换出的资产，是视同“销售、处置、转让”进行资产转移会计处理的，那么就涉及相关损益的确认。很明显，若企业为了利润操纵的需要，有可能进行并不具有商业实质的交换。比如甲、乙两公司处于同一城市、功能相近、价值相近、使用期相近的办公楼均 是增值的（即公允价值远大于账面价值），在历

7、史成本计量基础下，只存在确认资产减值而不存在确认资产增值，为了账面利润的需要，双方就可以通过办公楼的交换来实现。故准则规定，不具有商业实质的非货币资产交换，不确认损益。换入资产的入账价值以换出资产账面价值为基础。 换入、换出资产的公允价值可能没那么巧合相等，那么就可能涉及“补价”的收付，准则还规范了补价的比例。其实，不管是否大于 25，理论上都不是那么重要，这依然是出于对利润操纵的防范。基本会计准则中的会计信息质量要求包括 8 条，大家在学习中，还有必要加上一条“防止 利润操纵”以辅助一些特殊规定的理解。 准则第十条规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息： 一、换入资产、换

8、出资产的类别； 二、换入资产成本的确定方式； 三、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值； 四、非货币性资产交换确认的损益。 知识点 1 非货币性资产交换的概念 一、非货币性资产 货币性资产 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及以摊余成本计量的金融资产等。 非货币性资产 ，是指货币性资产以外的资产。 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 3 / 8 会计学堂 值得强调的有，预付账款是否属于货币性资产？预付账款的本质是将要获取的存货等资产，与应收账款等债权类科目有着本质的区别，属于非货币性资产。 以公允价值计量

9、且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产是否属于货币性资产？根据货币性资产定义的“固定”“可确定”字眼可以看出，它们也不属于货币性资产，以摊余成本计量的金融资产由于其利息及本金的收取都是固定的和可确定的，属于货币性资产。 【例 1-多选题】 下列属于非货币性资产的有（ ）。 A.应收账款 B.固定资产 C.以摊余成本计量的金融资产 D.投资性房地产 E.长期股权投资 F.无形资产 G.在建工程 H.银行存款 I.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 J.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 网校答案： BDEFGIJ 二、非货币性资产

10、交换的判断 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产即补价。 从定义中可以看出，换入、换出资产均需是非货币性资产才属于非货币性资产交换，即使涉及到补价，它也是微不足道的（如小于 25）。 【例】： 甲公司以公允价值 200 万元的专利权换取乙公司公允价值 230 万元的生产设备，并支付补价 30 万元。 补价比例为 30 230 13.04，小于 25，属于非货币性资产交换； A 公司以公允价值 1000 万元的存货换取 B 公司持有的公允价值 为 800 万元的 C 公司股权，并收取补价 200

11、万元。 补价比例为 200 1000 20，小于 25， 也属于非货币性资产交换。 【例 2-多选题】 甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。 A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权 B.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权 C.以将于 3 个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权 D.以作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算的权益性投资换取其他方持有的己版权 网校答案： BD 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 4 / 8 会计学堂 网校解析： 选项 A 和 C，

12、商业承兑汇票与 3 个月内到期的国债均属于货币性项目，不属于非货币性资产交换。 【例 3-多选题】 不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（ ）。 A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业 B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术 C.以原以摊余成本计量的金融资产的债权投资换入固定资产 D.定向发行本公司股票取得某被投资单位 40股权 网校答案： AB 网校解析： 选项 C，以摊余成本计量的金融资产属于货币性资产，该交换不属于非货币性资产交换；选项 D，发行的本公司股票属于公司所有者权益，不属于资产，该交换不属于非货币性资产交换。 以上两道分别为

13、2016 年、 2014 年考试真题，分值为 2 分。这样的分是不是手到擒来？ 知识点 2 交易是否具有商业实质 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 一、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； 二、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换 出资产的公允价值相比是重大的。 规范商业实质的主要意义一是为防范利用非货币性资产交换进行利润操纵，二是若资产的风险、报酬没有实质上转移，也不应视同资产转移的处理原则进行会计处理。比如甲石油公司与乙石油公司交换位于两地的石油库存，商品的风险和报酬并没有转移，不可按销售进行会计处理而确认收入。

14、另外，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 知识点 3 具有商业实质的非货币性资产交换会计处理 核心问题有两点 : 一是换入资产的入账价值， 二是换出资产交换损益的确认。 具有商业实质的非货币性资产交换，应视同正常的“购销”进行会计处理。即换入资产的入账价值为其本身的公允价值加上相关税费，换出资产按“销售、处置、转让”进行会计处理。 以上处理的前提是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。至于涉及补价的情况，这基本上属于不相关因素，不值得一提，它并不影响什么。否则就是画蛇添足，多此一举

15、。 除非换入资产的公允价值不能可靠计量，则换入资产的入账价值需以换出资产的公允价值为基础确定，以换出资产的公允价值加上支付的补价，或减去收到的补价，作为换入资产的入2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 5 / 8 会计学堂 账价值。 【例 4】 假设非货币性资产交换具有商业实质，且换入、换出资产公允价值均能可靠计量，假设不考虑相关税费，则换入资产的入账价值即为其本身的公允价值。资料如下图所示： 【分析】 甲公司换入固定资产的入账价值为 S万元，乙公司换入的商标权入账价值为 Y万元，不存在计算，试图通过公式计算是无聊的、不具理论性的。 【例 5-计算分析题】 2018 年 9 月 ，

16、A 公司以生产经营过程中使用的一台设备交换 B 打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。 A、 B 公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17。设备的账面原价为 150 万元，在交换日的累计折旧为 45 万元，公允价值为 90 万元。打印机的账面价值为 110 万元，在交换日的市场价格为 90 万元，计税价格等于市场价格。 B 公司换入 A 公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。 假设 A 公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产） 15000 元外，没有发生其他相关税费。假设 B 公 司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备

17、，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。 【分析】 换入、换出非货币性资产，且不涉及补价，因此该项交换属于非货币性资产交换。换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此， A 公司和 B 公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 A 公司的账务处理如下： A 公司换入资产的增值税进项税额 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 6 / 8 会计学堂 900000 17 153000（元） 换出设备的增值税销项税额 9

18、00000 17 153000（元） 由于不涉及相关税费，换入资产的入账价值为其本身公允价值 90 万元。 借：固定资产清理 1050000 累计折旧 450000 贷：固定资产 设备 1500000 借：固定资产清理 15000 贷：银行存款 15000 借：固定资产 打印机 900000 应交税费 应交增值税（进项税额） 153000 贷：固定资产清理 900000 应交税费 应交增值税（销项税额） 153000 借： 资产处置损益 165000 贷：固定资产清理 165000 B 公司的账务处理如下： 换出打印机的增值税销项税额 900000 17 153000（元） 换入设备的增值税进

19、项税额 900000 17 153000（元） 由于不涉及相关税费 ，换入资产的入账价值为其本身公允价值 90 万元。 借：固定资产 设备 900000 应交税费 应交增值税（进项税额） 153000 贷：主营业务收入 900000 应交税费 应交增值税（销项税额） 153000 借：主营业务成本 1100000 贷：库存商品 打印机 1100000 借：固定资产 设备 900000 应交税费 应交增值税（进项税额） 153000 贷：主营业务收入 900000 应交税费 应交增值税（销项税额） 153000 借：主营业务成本 1100000 贷：库存商品 打印机 1100000 【例 6-计

20、算分析题】 甲公司与乙公司经协商，甲公司以其持有的一项商标权与乙公司拥有的一台机器设备交换。交换后两公司对于换入资产仍供经营使用。在交换日，甲公司的商标权的账面 原价为 900 万元，已计提累计摊销 150 万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值（不含税）为 800 万元，适用的增值税税率为 6，增值税销项税额为 480000 元。 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 7 / 8 会计学堂 乙公司拥有的机器设备的账面原价为 1000 万元，已计提折旧 300 万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值（不含税）为 755 万元，适用的增值税税率分别为 17，增值税销项税额为 128

21、3500 元。乙公司收到甲公司支付的补价 35.35 万元（ 755 128.35 800 48）。上述交易过程中涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。 【分析】 该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 35.35 万元，比例为 35.35（ 900 48） 3.73，小于 25，属于非货币性资产交换。商标权和机器设备未来现金流量在时间、风险、金额方面有显著的区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，商标权和机器设备的公允价值均能够可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 甲公司的账务处理如下： 借：固定资

22、产 7550000 应交税费 应交增 值税（进项税额） 1283500 累计摊销 1500000 贷：无形资产 9000000 应交税费 应交增值税（销项税额） 480000 资产处置损益 500000 银行存款 353500 资产处置损益 50 万元，为无形资产公允价值 800 万元大于账面价值 750 万元的差额，属于处置非流动资产利得。由于不涉及相关税费，换入资产的入账价 值为其本身公允价值 755万元。 乙公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 7000000 累计折旧 3000000 贷：固定资产 10000000 借：无形资产 8000000 应交税费 应交增值税（进项税额） 480000 银行存款 353500 贷：固定资产清理 7550000 应交税费 应交增值税（销项税额） 1283500 借：固定资产清理 550000 2018 注册会计师 精讲 班 会计学堂出品 8 / 8 会计学堂 贷：资产处置损益 550000 资产处置损益 55 万元，为固定资产公允价值 755 万元大于账面价值 700 万元的差额，属于处置非流动资产利得。由于不涉及相关税费，换入资产的入账价值为其本身公允价值 800万元。 思考：与持有待售相关的如何进行会计处理？