1、附件 5：中国注册会计师审计准则问题解答第 11 号会计估计（征求意见稿）问题清单：一、 注册会计师在审计会计估计时， 哪些迹象表明可能存在管理层偏向？二、 针对基于重大假设作出的会计估计，注册会计师可以从哪些方面考虑相关假设的合理性？三、被审计单位发生会计估计变更时，注册会计师如何考虑相关变更的合理性？四、在审计会计估计时，注册会计师如何作出区间估计或点估计？五、 常见的会计估计有哪些？针对这些会计估计， 注册会计师可以考虑哪些事项？六、在集团财务报表审计过程中，担任集团审计的注册会计师针对重要组成部分存在的导致特别风险的会计估计，有哪些额外考虑？七、在审计会计估计时，如何形成审计工作底稿？
2、由于企业的经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目不能精确计量，只能进行估计。正是由于这种不确定性，在会计实务中，很多财务报表舞弊都与会计估计相关。 对于注册会计师而言， 估计的不确定性导致的财务报表重大错报风险，是注册会计师审计的难点和潜在的高风险领域。 中国注册会计师审计准则第 1321号审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露 规范了注册会计师在财务报表审计中与会计估计 （包括公允价值会计估计）和相关披露有关的责任。本问题解答旨在就注册会计师审计会计估计中的难点和存在疑问的方面提供进一步的参考。一、 注册会计师在审计会计估计时，哪些迹象表明可能存在管理层偏向？答：管理层偏向，是指
3、管理层在编制和列报信息时缺乏中立性。由于某些财务报表项目不能精确计量， 只能进行估计， 因而导致管理层有可能通过选择不符合最佳实务做法的会计估计或故意作出不恰当的会计估计以对财务报表进行操纵。 是否存在管理层偏向涉及注册会计师的职业判断， 这种职业判断是注册会计师综合考虑、 分析了审计过程中获取到的各项信息和事实之后作出的。与会计估计相关的、存在管理层偏向迹象的例子可能包括：1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计；或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计作出相应的改变； 或者会计估计频繁变更， 但似乎并非由所处环境的变化所致。2.管理层选择或作出重大假设以产生有
4、利于管理层目标的点估计。 例如， 被审计单位在确认建造合同收入时，完工百分比根据实际已发生成本占预计总成本的比例确定， 但管理层在作出预计总成本的估计时，可能高估或低估预计总成本，从而达到调节收入和利润的目的。3.管理层的主观判断或采用的假设无法从市场、宏观环境、行业数据或历史信息中获取或得到验证，从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。例如，被审计单位所处行业整体产能过剩，被审计单位在经营过程中发生连续亏损， 固定资产使用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行减值测试时，仍然采用比较乐观的经营预测， 且该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经营环境。4.针对公允价值会
5、计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，管理层使用的假设与可观察到的市场假设存在重大不一致，但管理层仍使用其自有假设。5.与以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计相关的管理层判断和假设与后期实际结果之间存在重大差异，并且差异的方向一致（例如， 各项差异同为增加利润）或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理层当年度的目标是增加利润，或减少税负） 。6.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。 管理层的经营理念和风格也可能导致管理层偏向，注册会计师注意到被审计单位在编制财务报表时表现出明显的过于激进或过于保守的倾向，这可能使得管理层作出的会计估计也表现为过于激进（例如：管理层在考虑商誉减值时，对于
6、产生商誉的单元的未来经营情况过于乐观）或过于保守（例如，坏账准备的计提比例过高） 。7.管理层高度依赖外部专家的工作或缺乏对会计估计的判断能力而作出的会计估计。高度依赖外部专家，可能表明管理层缺乏识别需要作出会计估计的领域和评估估计不确定性的能力。虽然某些领域通过利用外部专家的工作进行会计估计的计量已经成为普遍实务 （如对投资性房地产的公允价值计量） ，但这并不意味着专家的工作可以代替管理层的判断。 如果注册会计师发现或注意到管理层缺乏相应的控制活动或缺乏对会计估计的判断， 可能需要关注与此相关的会计估计。8.管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果
7、，这也可能表明存在管理层偏向。例如，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的专家，转而聘用该领域内并不出名，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专家的工作结果。又如，管理层可能在选择专家时已经向相关专家透露了其对特定事项的预期结果，从而只选择愿意满足管理层预期结果的专家（购买意见）对相关会计估计进行评估。注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数据加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察后，才能识别出管理层偏向。某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。 注册会计师需要记录在审计过程中发现或注意到的管理层偏向的迹
8、象，并在项目组内部进行讨论。当注册会计师在审计过程中发现或注意到管理层的有意偏向时， 可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，因此通常被认定为特别风险。对于特别风险，注册会计师应当了解与会计估计相关的控制，包括了解控制活动。二、 针对基于重大假设作出的会计估计，注册会计师可以从哪些方面考虑相关假设的合理性？答： 如果在作出会计估计时运用的某些假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响，则这些假设被视为重大假设。 存在重大假设的会计估计往往也表明存在高度估计不确定性，并由此可能产生特别风险。管理层对预期未来发生的事项作出的假设反映了管理层的预期，同时，管理层基于此预期，拟采取的行动计划反映了
9、管理层执行某项措施的意图和能力。因此，注册会计师在评价重大假设的合理性时，需要结合管理层预期与管理层的意图和能力来进行综合评价：（一）考虑管理层的预期会计估计所依据的重大假设可能反映管理层对特定目标和战略结果的预期。注册会计师在考虑相关假设是否合理时，除了可以考虑应用指南 第 79 段举例的事项外，还可以考虑以下事项：（1）同行业数据或同行业类似的经验，例如，管理层在编制盈利预测时采用的未来期间的毛利率明显高于被审计单位历史的实际毛利率，同时也明显高于同行业其他主体；（2）可获取的支持性证据，如专家的结论或意见等。例如，某从事核电业务的被审计单位预计在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变
10、化而显著降低， 那么该被审计单位因此作出的有关预计负债的估计金额应当反映有关专家对技术发展及清理费用减少作出的合理预测。当然，这种预测需要得到客观的证据予以支持。（二）考虑管理层的意图和能力会计估计涉及的重大假设的合理性可能取决于管理层执行某项措施的意图和能力。管理层的意图和能力应当是建立在管理层预期基础之上的，超出管理层预期而采取的措施可能与重大假设是非相关的，并很可能表明以此为基础作出的重大假设不具有合理性。注册会计师在评估管理层的意图和能力时，除考虑 应用指南 第 80 段列举的程序外，还可以考虑以下事项：（1）管理层实现其意图的能力。例如，管理层应对持续经营假设疑虑的措施是从银行获取额
11、外贷款，则注册会计师需要评估其获取额外贷款的可能性，包括考虑被审计单位以往与相关银行的关系，是否曾经发生被拒绝贷款或贷款到期无法展期的情形等，从而评估管理层实现其意图的能力； （2）从管理层建立的持续战略分析和风险管理流程中可能获取支持管理层作出的重大假设的其他相关信息。 例如被审计单位的生产能力报告，或相关项目的可行性报告中包含的有关最大产能分析，或者盈亏平衡点信息等。当然，并非所有存在重大假设的会计估计都需要考虑管理层的意图和能力。 例如，作出公允价值会计估计通常不考虑管理层的意图或计划，因为公允价值计量目标要求假设反映市场参与方可能运用的假设。（三）考虑相关法律法规（如环保法规）和行业规
12、范的要求注册会计师考虑管理层的预期和能力，在适用的情况下， 还可能需要考虑相关法律法规和行业规范的要求。例如，随着国家及社会公众对环保问题的日益关注，相关法律法规可能对被审计单位涉及的环保责任予以加强，从而导致与此相关的会计估计发生变化。 从事资源开采行业的被审计单位的预计固定资产弃置费用可能需要根据相关法律法规的要求予以更新，而注册会计师需要考虑被审计单位对于预计弃置费用的估计是否符合相关法律法规的要求；又如，被审计单位目前生产能力是否可以达到相关行业的最低门槛，被审计单位管理层在编制未来经营预测时所做的假设是否已经达到相关行业的最低门槛，或者已经超过相关行业的最高限制。例如，被审计单位从事
13、矿产资源开发， 在设立之初，管理层基于矿产资源的预计储量和预计日开采量编制了开发利用方案并就此获得相关机构的批准，经批准的最低日开采量为 20000 吨/ 天，且管理层所有的会计估计也基于此日开采量作出。随着该矿产行业的发展以及集约化的要求，相关行业法规提高了日最低开采量标准，将日最低开采量提升至 50000 吨/天，据此，被审计单位管理层也将其日开采量计划提升至 50000 吨/天，并在执行相关资产减值测试时采用新的预计日开采量，这种情况下，注册会计师在评估相关会计估计时，还需要考虑上述行业标准的变更，以及被审计单位是否确实有能力执行新的标准，以满足相关法律法规的要求。三、 被审计单位发生会
14、计估计变更时，注册会计师如何考虑相关变更的合理性？答：被审计单位需要严格按照财务报告编制基础的要求审慎进行会计估计变更。 当识别出管理层变更了会计估计时，注册会计师可以从以下方面予以考虑：（一）考虑管理层作出会计估计变更的原因管理层作出会计估计变更的原因可能包括：（1）以前年度据以作出会计估计的基础信息发生了变化。注册会计师需要了解管理层所声称的这些变化是否确实发生，导致管理层作出会计估计变更的具体原因或事项是什么，相比以前年度发生了哪些变化，而管理层作出的会计估计变更是否反映了该变化。（2）管理层取得了新的信息或积累了更多经验。注册会计师可能需要了解这些新的信息和经验的具体内容是什么、来源是
15、否可靠，以及这些信息是否确实为自上期财务报表日之后才出现或可能获取的新信息，并且需要考虑这些新信息是否与注册会计师对该事项的了解一致。同时，如果这些信息适用于企业会计准则第 29 号资产负债表日后事项的规定，则注册会计师可能需要考虑上期财务报表中会计估计的确认或披露是否恰当。（3）相关法律法规引起的会计估计变更。例如，某从事化工行业的被审计单位对环境造成了污染，按照以前年度的法律法规，被审计单位只需要对污染进行清理，而随着国家对环境保护越来越重视，按照现行法律法规，该被审计单位不但需要对污染进行清理，还可能需要对受此影响的居民进行赔偿，此时管理层在作出会计估计时还需要考虑相关赔偿义务的影响。（
16、二）考虑管理层变更会计估计是否存在有意或无意的偏向注册会计师可参考本问题解答“注册会计师在审计会计估计时，哪些迹象表明可能存在管理层偏向？”的有关内容。（三）考虑会计估计变更的适用时点根据适用的财务报告编制基础，一般来说对于会计估计变更应采用未来适用法， 除非有确凿证据表明导致会计估计变更的情况在决议日前已经存在，会计估计变更通常自董事会等相关机构正式批准后生效。（四）考虑会计估计变更的会计处理是否正确以及相关披露是否充分、完整注册会计师可以考虑的内容包括会计估计变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因；会计估计变更对当期和未来期间的影响数，以及对其他各项目的影响金额；会计估计变更的影响数不
17、能确定的，管理层是否披露这一事实和原因。 如果识别出管理层作出的会计估计不合理，或者作出的会计估计变更理由不充分，或者在财务报表中对会计估计变更的披露不充分，则注册会计师可能需要根据中国注册会计师审计准则第 1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定考虑该事项对审计意见的影响。总体来说，对于任何会计估计变更，注册会计师都需要获得支持性证据，并与注册会计师的预期和理解进行比较。如有可能，注册会计师也可以考虑与同行业类似或相关的会计估计进行比较，从不同的角度评价管理层进行会计估计变更是否符合现有的实际情况。当然，如果注册会计师注意到与被审计单位相关的外部或内部环境发生了变化，但管理层并未对相关会计估计作出变更，注册会计师也需要关注管理层不对这些会计估计作出变更是否合理。
