1、财税200959 号：企业重组业务企业所得税处理2011-4-14 13:44 李利威 【大 中 小】【打印】【我要纠错】2009 年 4 月 30 日财政部和国家税务总局联合出台了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税 200959 号）（以下简称 59 号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59 号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师笔者现将 59 号文解读如下。一、明确了“ 企业重组”的
2、定义我国以前的税收文件从未给予“企业重组” 明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59 号文的出台，不仅明确了“企业重组” 的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据 59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。1、企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者
3、原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。2、债务重组债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A 公司因向 B 公司销售产品而拥有 B 公司 10 万元债权，合同期已届满，B 公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意 A 公司的债权转为对 B 公司拥有的股权，即属债务重组。3、股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A 公司与 B
4、公司达成协议，A 公司收购 B 公司 60%的股权，A 公司支付 B 公司股东的对价为 50 万元银行存款以及 A 公司控股的 C 公司 10%股权，A 公司收购股权后实现了对 B 公司的控制。在该股权收购中A 公司为收购企业，B 公司为被收购企业。4、资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A 公司与 B 公司达成协议，A 公司购买 B 公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为 1000万元，A 公司支付的对价为本公司 10%股权、100
5、 万元银行存款以及承担 B 公司 200 万元债务。在该资产收购中 A 公司为受让企业，B 公司为转让企业。5、合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。例如：A 公司系股东 X 公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让给 B 公司，B 公司支付 A 公司股东 X 公司银行存款
6、500 万元作为对价，A 公司解散。在该吸收合并中，A 公司为被合并企业，B 公司为合并企业，且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。例如：现有 A 公司和 B 公司均为 X公司控股下的子公司，现 A 公司和 B 公司将全部资产和负债转让给 C 公司，C 公司向 X 公司支付 30%股权作为对价。合并完成后，A 公司和 B 公司均解散。在该新设合并中， A 公司和 B 公司为被合并企业，C 公司为合并企业。6、分立分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现
7、企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如：A 公司将部分资产剥离，转让给 B 公司，同时为 A 公司股东换取 B 公司 100%股权，A 公司继续经营。在该分立重组中，A 公司为被分立企业，B 公司为分立企业。新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。例如：A 公司将全部资产分离转让给新设立 B 公司，同时为 A 公司股东换取 B 公司 100%股权，A 公司解散。二、一般资产重组的税务处理59 号文将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策
8、。除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的税务处理为：（一）企业法律形式改变根据 59 号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税200960 号关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知为依据。例如：A 公司拥有资产账面价值 500 万元，计税基础 480 万元，公允价值 600
9、 万元。A 公司于 2009 年 5 月 1 日变更为 B 合伙企业。A 公司应将 2009 年 1 月 1 日至 5 月 1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为 A 公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定 A 公司清算所得为 100 万元，其应交清算所得税 25 万元。计算清算所得税后，再计算 A 公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于 A 公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投
10、资成本的部分。在对 A 公司进行依法清算、分配后， B 合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。2、企业发生其他法律形式简单改变该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据 59 号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：1、以非货币资产清偿债务2、发生债权转股权的根据 59 号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同企业会计准则第 12 号债务重组中处理相一致，即分解为
11、转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。现举例如下：甲公司欠乙公司购货款 350 000 元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于 208 年 5月 1 日到期的货款。208 年 7 月 1 日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 200 000 元，
12、实际成本为 120 000 元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17。乙公司于 207 年 8 月 1 日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。（1）甲公司的税务处理：计算债务重组利得：应付账款的账面余额（同计税基础一致） 350 000减：所转让产品的公允价值 200 000增值税销项税额（ 200 00017） 34 000债务重组利得 116 000该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第 23 行。应作会计分录：借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主
13、营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000因该重组事项应确认应纳税所得额：200000120000+116000=196000应纳所得税：19600025%=49000（2）乙公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额 350 000减：受让资产的公允价值 200 000增值税进项税额 34 000债务重组损失 116 000该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第 20 行。应作会计分录：借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额） 34 000营业外支出债务重组损失 116 000贷：应收账款 350 000（三）股权收购和资产收购重组根据 59
14、 号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（四）企业合并企业合并，根据 59 号文第四条（四）中规定，当事各方应按下列规定处理：1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。现举例说明如下：2008 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东支付银行存款 1000 万元对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S
15、 公司净资产。假定 S 公司在 2008 年 6 月 30 日资产账面价值 2500 万元，公允价值 3000万元，负债账面价值 1500 万元，公允价值 2000 万元，则 P 公司应按资产公允价值 3000 万元和负债公允价值 2000 万元确定其计税基础。S 公司被吸收合并后，应进行清算，并依据企业所得税法、企业所得税法实施条例及财税200960 号文中相关规定计算 S 公司及其股东应交纳所得税。S 公司的亏损不得在 P 公司结转弥补。（五）企业分立企业分立，根据 59 号文的规定，可以分为两种情况：1、存续分立存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。2、新设分
16、立新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。尤其需要提醒企业注意的是，在一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。三、特殊重组的税务处理根据 59 文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价
17、中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。对于条件（三）和条件（四）中比例 59 号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：1、债务重组的特殊性税务处理（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定基本延续了 2003 年国家税务总局第 6 号令企业债务重组业务所得税处理办法 （以下简称第 6 号令）中的相关规定。第 6 号令的八条规定：“企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让
18、所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过 5 个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。”59 号文中规定比第6 号令更具可操作性，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定减少了税务机关的裁量权，利于企业在重组前进行税负预测。笔者再此提醒企业注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额 50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。（2
19、）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。对债转股业务，59 号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。2、股权收购/资产收购（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：收购企业 /受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/ 转让企业全部股权/全部资产的 75%；收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额
20、的 85%.同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。（2）根据 59 号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额 被转让资产的公允价值）3、企业合并适用特殊性税务处理的企业合并包括：（1 ）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%.该规定同国家税务总局 2000 年发布的关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知 相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例
21、不高于 20%”修改为 “股权支付额不低于其交易支付总额的 85%”。（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并
22、企业亏损的限额= 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。案例： A 公司 2007 年 12 月 31 日资产负债表显示，该公司资产 4000 万元，负债 2200 万元，所有权权益 1800 万元。2008 年 1 月 1 日，A 公司将其全部资产和负债转让给 B 公司，合并后 A 公司解散。为进行该项企业合并，B 公司向 A 公司股东发行了 1
23、 500 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。假定 2008 年年末国家发行的最长期限的国债利息为 7%.A 公司 2007 年亏损 200 万元。B 公司税务处理为：B 公司接受 A 公司资产和负债的计税基础以原计税基础确定暂不确认资产的转让所得或损失可由 A 公司弥补 B 公司亏损为：18007%=126 万元。4、企业分立适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%同时满足上述条件的企业，可按以下规
24、定进行税务处理：（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股” 的计税基础应以放弃“ 旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股” ，则其取得“ 新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“ 新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全
25、部净资产的比例先调减原持有的“ 旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。上述对免税分立重组的税务处理规定同关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119 号）（以下简称 119 号文）大致相同，区别在于根据 119 号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而 59 号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。案例：A 公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均
26、出资 500 万元，A 公司注册资本 1 000 万元。现拟将 A 公司的一个分部设立为 B 公司，A 公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向 A 公司原股东支付股权外，未向 A 公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1 比例对 B 公司持股。A 公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为 3 800 万元、2 500 万元和 1 300 万元，计税基础分别为 3600 万元、2300 万元和 1300 万元，公允价值分别为 4 500 万元、2 500 万元和 2 000 万元；分立后 B 公司资产、负债和净资产的账面价值分别为 1 600 万元、900 万元和 700 万元
27、，公允价值分别为 1 800 万元、900 万元和 900 万元。A 公司和 B 公司均不改变原来的实质经营活动（1）判断是否属于免税重组因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。（2）A 公司税务处理被分立企业 A 公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。（3 ）A 公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按 B 公司分立资产占 A 公司资产的比例进行分配，由 B 公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。（4）如果没有新的投资者加入，B 公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。（5）假定 B 公司的注册资本为
28、 700 万元，甲、乙在 B 公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350 万元。由于在免税业务中对 A 公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59 号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在 A、B 公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：甲、乙两位股东在 B 公司股权投资的计税基础为零，在 A 公司股权投资的计税基础仍为各 500 万元。调整计算，首先计算在 B 公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A 公司）的总成本B 公司分立的净资产（公允价值
29、）/A 公司原总净资产（公允价值）=1 000900/2 000=450（万元）；然后计算 A 公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A 公司）的总成本-B 公司股权投资的计税成本=1 000-450=550（万元）。四、跨境重组的特殊性税务处理59 号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：（一）非居民企业向其 100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3 年（含 3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股
30、权；（二）非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。五、税收优惠承续59 号文第九条对合并和分立重组的税收优惠政策承续问题给予了明确：1、吸收合并在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。2、存续分立在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。六、免税重组的程序性规定59 号文第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。” 由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料。
