1、第六章 审计计划、 重要性和审计风险,1.掌握审计计划的内容及其编制,2.掌握重要性的含义及影响因素,3.掌握如何确定重要性水平,4.了解和掌握如何分配重要性水平,5.掌握审计风险的含义、特征和成因,6.掌握审计风险的构成要素及关系,7.了解和掌握计划检查风险的确定,本章学习目的,第一节 审计计划,* 我国审计准则第1201号指出：“注册会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行”。,*国际审计准则会计报表审计的目标和一般原则第六条指出：“审计人员应持专业怀疑态度计划和执行审计工作”；,*美国注册会计师协会发布的公认审计准则明确规定：“外勤工作应充分计划，如有助理人员参加，应给予适
2、当的监督和指导”；,含义：审计计划是审计人员为了完成各项审计业务，达到预期审计目的，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。,一、审计计划的含义和作用,作用：1.收集充分、适当的审计证据。2.提高审计效率。通过审计计 划，预先对审计工作做安排，有利于提高审计效率。3.监督、评价审计工作。通过实际与计划的对比，检查审计工作的完成情况。4.协调与被审计单位关系。通过审计计划，可以与被审计单位事先进行协调，使被审计单位能及时提供资料，避免产生矛盾。,两个层次,A、总体审计计划,B、具体审计计划,二 、审计计划的种类和内容,（一） 总体审计计划,1. 总体审计计划的含义,2. 总体审计计划的内容和编制,
3、3.对总体审计计划编制的要求,1. 总体审计计划的含义,总体审计计划，是指对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是对从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。,2. 总体审计计划的内容和编制,（1）被审计单位的基本情况。编制被审计单位基本概况表，获取有关附件，包括营业执照，被审计单位组织机构和管理人员结构表，被审计单位会计部门人员分工表等。（2）审计目的、审计范围和审计策略。审计范围主要是审计的时间范围，会计报表范围，会计主体范围。审计策略是指对怎样进行审计的总体设想。如要不要进行预审，要不要进行符合性测试等。,（3） 重要会计问题及重点审计领域， 可以通过分析性复核确定。（
4、4） 审计重要性水平和审计风险。（5） 对专家、内部审计人员及其他审计 人员工作的利用。目的：可以提高 审计质量和审计效率。（6） 预计时间进度表及审计收费。（7） 审计小组的人员工作安排表。（8） 预计审计工费表。（9） 其他有关内容。,3对总体审计计划编制的要求,总体审计计划应该具有全面性，概要性， 并特别强调做好时间预算。,时间预算表如表61所示,表61 时间预算表 单位：小时,耗用时间,审计项目,时间预算表,（二） 具体审计计划,1.具体审计计划 具体审计计划，是指依据总体审计计划制定的，.对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所做的详细规划和说明。,2.具体审计计划的内
5、容 在具体审计计划中，应包括审计具体目标、审计程序、执行人员及执行日期、审计工作底稿的索引号以及其他有关情况。 3.对具体审计计划的要求 具体审计计划应该详细、具有可操作性，可以通过编制审计程序表来完成。,表 62 审 计 程 序 表,被审计单位名称 审计项目名称 会计期间,编制说明：(1)本表可代替编制具体审计计划;(2)审计目标计程序根据年度会计报表审计规范指南要求填列；（3）执行情况根据实际执行人、时间和相关的工作底稿索引号填列。,1、了解被审计单位的基本情况2、进行分析性复核3、确定重要性水平，初步评价可接受的审 计风险和固有风险4、了解被审计单位的内部控制，评价控制风险5、编制审计报
6、告,三、制定审计计划的步骤,具体包括：被审计单位的业务类型、经营特点，宏观经济形势对其所在行业的影响，财务会计机构及其组织、法律文件。,1.了解被审计单位的基本情况,对以前年度经过审计的单位，还应关注以下情况：（1）上一年度的审计意见。（2）上一年度的审计计划和审计总 结。（3）上一年度的重要审计调整事项。（4）上一年度的或有损失。（5）上一年度的管理建议要点。（6）上一年度的其他有关重要事项。,通过一些重要比率的对比分析，查找可能存在问题的领域。 审计人员需要运用职业判断，确定重要性水平；并根据外部使用者对会计报表的依赖程度、发生财务危机的可能性和管理当局的操守等因素，确定可接受的审计风险。
7、,2.进行分析性复核,3.确定重要性水平，初步评价可接受的重大错报风险,在充分了解被审计单位内部控制的基础上，对被审计单位的控制风险进行评估，以设计实质性测试。,4.了解被审计单位的内部控制，评估控制风险,5.编制审计计划,第二节 重 要 性,一、重要性的概念,二、重要性的确定与运用,三、编制计划时重要性水平的确定：财务报表层次重要性水平的确定,四、编制计划时重要性水平的分配：账户或交易层次的重要性水平的确定,五、重要性水平对评价审计结果的作用,（一）重要性（Materiality）的含义,一、 重要性的概念,重要性是指一种会计信息被错报或漏报的严重程度，这种错报或漏报在一定情况下，可能改变或
8、影响一个理性的报表使用者依靠这些信息所做出的决策。, 美国财务会计准则委员会（FASB）,错报或漏报可能影响到报表使用者的决策即为重要性。重要性可能在整个会计报表范围内、单个会计报表或会计报表的单个项目中加以考虑。,英国会计准则委员会（ASB）,如果信息的错报或漏报会影响报表使用者根据会计报表所做出的经济决策，该信息就具有重要性。,国际会计准则委员会（IASB）,重要性 取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。,我国审计准则第1221号重要性,综上观点：重要性是指财务报表错报或漏报的严重程度（
9、性），当影响财务报表使用者的决策时，是重大的；否则，则不重要。,（二）如何理解重要性的概念,、重要性概念是针对财务报表而言 、重要性是根据外部使用者来确定的 、重要性的判断离不开特定的环境： （1）同样金额对规模大的企业而言是不重要的；而对规模小的企业则是重要的； （2）同样金额在不同时期对同一企业而言，其重要性也不一样；,4、重要性概念具有数量和质量两个方面的特征 （）数量的特征：一般来说 ，金额大 的错报比金额小的错报重要。（）质的特征：错误的性质 某些错报从量的方面看并不重要，而从 质的方面考虑，却是很重要。,涉及舞弊或违法行为的错误； 有可能引起合同上义务的错误，比如，某项错误使营运资
10、金从低于贷款合同规定的数额变为高于贷款合同规定的数额； 影响收益趋势的错误，比如，某项错误使得收益的趋势由每年递增3%变为下降1%； 不期望出现的错报； 小金额错报的累计等。,5、对重要性的评估需要运用职业判断,（三）重要性的适用范围,1、编制计划时审计程序的性质、时间和范围 的确定； 2、在审计执行过程中； 3、在审计结束时。,(四) 重要性的意义,、为了提高审计效率 、保证审计质量 、节约审计成本因此，审计人员应当合理应用重要性原则。,1、财务报表层次的重要性 财务层次的重要性是指总体的重要性。它是确定财务报表所有的重大方面公允的基本界限。,二、重要性的确定与应用,（一）两个层次的重要性运
11、用,2、账户和交易层次的重要性 账户和交易层次的重要性是指形成财务报表的各账户和交易的重要性。它是根据总体重要性分配得来的。账户和交易层次的重要性就是可容忍的错误，只有单个账户和交易的错报和漏报不超过其重要性，财务报表总体的错报或漏报才不会超过总体重要性。,（二）重要性与审计风险的关系,2、审计人员应当保持应有的职业谨慎，根据审计风险合理确定重要性水平。,1、重要性水平与审计风险呈反向关系： 重要性水平越高，审计风险越低；反之， 重要性水平越低，审计风险越高。,（三）审计结果评价的重要性应用,1、编制审计计划时必须对重要性水平作出初 步判断； 2、初步判断的目的是确定所需审计证据的数量； 3、
12、重要性水平与审计证据之间呈反向关系。 重要性水平越低，应获取的是审计证据越多；重要性水平越高，所需审计证据越少。,三、编制计划时重要性水平的确定：财务报表层次重要性水平的确定,（一）对重要性评估的总体要求,（二）对重要性水平作出初步判断时应考虑 的因素,1.以往的审计经验,2.被审计单位的经营规模及业务性质；,3.内部控制与审计风险的评估结果；,4.财务报表各项目的性质及其相互关系,5.财务报表各项目的金额及其波动,（三）财务报表层次重要性水平的确定：,1、方法,2、选取,3、财务报表尚未编制完成时重要性水平的确定,（1）固定比率法 在选定判断基础后，乘以一个固定百分比，求出财务报表层次的重要
13、性水平。按照以下基础和比例确定重要性：税前净利润 5%10%资产总额 0.5%1% 净资产 1% 营业收入 0.5%1% 。,1、方法,（2）变动比率法 规模越大的企业，允许的错报金额比率越小。一般以总资产和总收入中较大者为基础确定一个变动百分比。该方法包括以下两步：(1)确定总资产或总收入中较大者的范围； (2)根据表6-1按以下公式计算。计算公式为：,重要性水平=基数+系数超过下限部分,表6-1 重 要 性 计 算 表,例如，某被审计单位的资产总额为15660000美元，收入总额为21720000美元，其中较大者为收入总额，故应以收入总额为计算基础。查表可知，总收入额在10000000美元
14、和30000000美元之间，查表的计算基数为85500，系数为0.00460，重要性水平计算如下： 重要性=85500+0.00460 (21720000-10000000) =139412（美元） 139412美元即为该被审计单位的重要性水平。,如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，应当选取最低者作为财务报表层次的重要水平。,2、选取,应当根据期中财务报表或上年度财务报表，进行推算或作必要修正，得出年末财务报表数据，并据此确定财务报表层次的重要性水平。总之，计划规定的重要性金额应比评价审计结果的重要性水平低一些。,3、财务报表尚未编制完成时的重要水平的确定,分配重要性就是把总体的重要性水平
15、分配至具体的账户。 (一)分配重要性需要考虑的因素 1、账户或交易发生差错的可能性。 2、可节省的审计成本。 （二）分配的方法 1、分别确定法。 2、 比例确定法。,四、编制计划时重要性水平的分配: 账户或交易层次的重要性水平确定,1、分别确定法,(1)、对于出现错误的可能性比较大、取 证成本比较高的账户分配的重要性数 额要高一些； (2)、对于出现错误的可能性比较小、取 成本比较低的账户分配的重要性数 额要小些。,分配后各项目的重要性水平之和一般应是总体重要性水平的1.5倍2倍。其原因有三：1、各个账户的错报经常是互相抵消的。比如一项资产的高报可能被另一项资产的低报所抵销；,、由于采用复式记
16、账，一个账户的错误可能在本账户和相关的账户都被发现并记录。比如一笔年底购入的存货记录的错误金额，可能在对存货、应付账款或销货成本账户的测试中同时被发现；、所有的账户不可能把分配给他们的重要性水平全部用满。这一方法主要用于资产负债表的重要性水平的分配。,例如，假定审计人员在审计某公司时确定的总体重要性水平为15万元，使用的因子为2，则可分配的重要性水平为3万。待分配的项目为资产负债表中的现金、应收账款、存货和固定资产。其中，应收账款与存货的审计比较困难，容易出现错误；现金账户比较容易审查。你认为重要性金额应如何分配？把重要性水平的60%分配给他们；余下的重要性水平12万可按剩余资产负债表的各项目
17、余额的比例分配。,这一方法是按照总体重要性水平的一定比例确定重要性水平。比如，把各账户的重要性水平确定为总体重要性水平的20%50%,审计师只要发现该账户或交易的错误超过这一水平,就建议被审计单位进行调整。,2、比例确定法,另外，还可采用各帐户或交易的重要性水平为财务报表层次重要性水平的。假设应收帐款为，存货，应付帐款为，财务报表层次的重要性水平为万元，则应收帐款等的重要性水平分别为万元，万元和万元。,经过实质性测试后得出的错报金额，即用于评价审计结果的重要性水平一般应与计划重要性水平进行比较。这时会出现三种结果：,五、 重要性水平对评价审计结果的作用,1、 错报和漏报的汇总数高于重要性水平,
18、2、 错报和漏报的汇总数接近重要性水平,、错报和漏报的汇总数低于重要性水平,这时，注册会计师可以采取以下措施：扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报和漏报的汇总数仍然超过总要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见的审计报告。,1、 错报和漏报的汇总数高于重要性水平,如果尚未调整的错报和漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报和漏报可能会高于重要性水平，注册会计师应采取的办法为：适当追加审计程序；或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报。,2、 错报和漏报的汇总数接近重要性水平,这时尚未调整
19、的错报和漏报的汇总数，连同尚未发现的错报和漏报低于重要性水平，能给审计人员提供一个安全的边际。,、错报和漏报的汇总数低于重要性水平,思考题,如果注册会计师已按审计准则要求展开了重要性水平的确定、分配、评估的必要审计程序后，出具了无保留意见审计报告；然而报表中仍出现了重大错报。这种可能性是否存在？说明了什么？,审计风险是指财务报表存在重大错报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险具有以下特征： 1、审计风险的普遍性 审计风险存在于每次审计和每个审 计环节中。,第三节 审计风险,一、审计风险的含义及特征,2、审计风险的复杂性,这主要是因为审计风险的成因比较复杂。比如，很难判定是由
20、于工作责任心不足还是由于经验和能力不足造成某项重大错报或漏报没有查出。3、审计风险的可控性 审计人员可以通过实施主观努力对其进行适当的管理，将其控制在一定范围之内。4、后果的严重性 审计风险一旦转化为责任，审计人员就不可避免地遭受经济损失。,二、审计风险形成的原因,1、审计对象的复杂性和审计内容的广泛性,2、审计人员经验和能力的有限性,3、审计人员的责任心和职业关注不足,4、现代审计方法本身的缺陷,主要表现在以下两个方面：（1）现代审计方法强调审计成本和审计风险的权衡。在其他条件一定情况下，审计成本与审计风险存在反向关系。如图所示：（2）统计抽样方法和分析性复核方法的运用。,审计成本,审计风险
21、,4、现代审计方法本身的缺陷,三、审计风险的构成要素及其关系,审计风险有两个要素构成：,1、重大错报风险；,2、检查风险。,是指财务报表审计前存在重大错报的可能性。 1.识别和评估两个层次的重大错报风险。 2.需要特别考虑的重大错报风险 风险是否属于舞弊风险； 风险是否与近期经济漫漶机、会计处理方法和其他重大变化有关； 交易的复杂程度； 是否涉及重大的关联方交易等。,、重大错报风险及其评估,3.仅通过实质性持续无法应对的重大错报风险应当评价被审计单位对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。4.对重大错报风险评估的修正。,检查风险是指审计人员执行审计程序后仍未能发现重大错报或漏报的可能性。检查风
22、险与选用程序不当、执行偏差、错误地解释审计结果、采用抽样审计等有关。检查风险与审计人员执行实质性测试的性质、范围和时间有关。,2、检查风险（Detection risk）,审计风险构成要素之间的关系一般通过审计风险模型来表示： 审计风险=重大错报风险检查风险 根据该模型,审计风险是重大错报风险和检查风险同时发生的概率。例,（三） 审计风险构成要素之间的关系,例如,审计人员评估某项认定的重大错报风险为30%,他们认为所执行的审计程序不能发现该项认定重要错报的风险为40%,则该项认定的审计风险为： 审计风险=0.3 0.4=0.12 此结果表明,被审计单位存在重大错报而内部控制和审计程序未能发现的
23、风险为12%。,(一) 含义 计划检查风险是审计人员在一定的可接受审计风险水平下所面临的检查风险。确定计划检查风险是审计计划阶段的一项重要工作。(二) 计算,四 、 检查风险的确定,计划检查风险是通过审计风险模型来确定的,计划检查风险 =,(三) 确定计划检查风险的步骤,1、 确定可接受的审计风险 可接受的审计风险是指审计人员在完成审计并发表无保留意见的审计报告之后,所愿意承担的财务报表存在重大错误的程度。可接受审计风险与计划检查风险成正比,与审计证据成反比. （1）确定可接受的审计风险时应考虑的 因素 （2）确定方法,(1) 确定可接受的审计风险时应考虑的因素:, 外部使用者对会计报表的依赖
24、程度 外部使用者对会计报表的依赖程度越高，确定的可接受的审计风险应该越低。其影响的因素包括：公司大小；股权集中程度；负债金额及债权人的状况。, 发生财务危机的可能性 审计报告日后被审计单位发生财务危机的可能性越大，确定的可接受审计风险应该越低。被审计单位发生财务危机的可能性，可以从其流动状况、负债状况等来判断。, 管理当局诚实度 管理当局诚实，可采用比较高的可接受审计风险；管理当局不诚实，则应采用较低的可接受风险审计。,（2）确定方法,评估外部使用者对会计报表的依赖程度的方法：检查财务报表及其附注；阅读董事会制定的企业未来计划；与管理人员讨论财务计划。 评估发生财务危机可能性的方法：运用比率分
25、析等分析性复核方法；检查历史和计划的现金流量表，以确定现金流入、流出的性质。 评估管理当局诚实度的方法：可采用计划阶段对委托人了解的方法来评估管理当局的诚实程度。,2、评估被审计单位的环境,（1）企业外部环境因素 企业受宏观政策和经济环境影响的程度。 企业所处行业的性质。有些行业的固有 风险高一些，有些则低一些。比如从事衍生金融工具买卖业务的企业固有风险比较高。,（2） 企 业 内 部 环 境 因 素, 治理结构状况。治理结构比较完善的企业，固有风险比较小。 管理人员的操守。管理人员诚实，会计报表存在重大错误的可能性则比较小，固有风险小。 企业的财务状况和盈利状况。在企业财务状况较好的、盈利能
26、力较强的情况下，固有风险比较低。 管理人员的报酬形式。当管理人员的报酬与企业的盈利紧紧地联系在一起的时候，固有风险比较高。 财务主管和财务人员的变动情况。财务主管和财务人员变动得越频繁，被审计单位存在问题、出现差错的可能性越大，固有风险越高。,评估内部控制两方面的内容： a.内部控制的设计是否合理、适当。 b.内部控制的运行是否有效。,3、确定计划检查风险,用数量来表示每一种风险都是十分困难的，因此审计人员通常以高、中、低来表示它们。计划检查风险可用下表来确定。,计划检查风险确定表,（四)确定计划检查风险在审计中的作用,确定计划检查风险的作用是：为确定实质性测试的性质、时间和范围奠定基础。计划检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的关系如下图所示。 计划检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的关系,实质性测试,计划检查风险,Question?,Thank You!,
