1、计提职工薪酬涉及所得税的相关会计处理初探摘要：在企业会计处理中，一般遵循权责发生制的原则。通常到年底，企业会根据经营状况计提一部分绩效奖金以及年终奖。这些计提的工资或奖金已经计入当年的相关成本费用之中，但发放流程可能延后，导致当年计提的职工薪酬与实际发放的职工薪酬之间有差异。这个差异按税法规定和会计准则规定的处理不一致。许多文章对这个差异进行了探讨，但是都是对应交所得税的计算调整。那么，在会计处理上，怎样表现这个差异呢？本文将对因计提职工薪酬涉及所得税的相关会计处理进行探讨。关键词：职工薪酬 工资薪金 所得税 资产负债表债务法一、会计准则中的“职工薪酬”与税法中的“工资薪金”的差异企业会计准则
2、第 9 号 职工薪酬准则规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、现金结算的股份支付等。根据职工薪酬的定义，企业根据薪酬制度或绩效考核制度计提的绩效奖或年终奖，应当归属于当期的成本费用之中，会计按权责发生制计提是合理的。企业所得税法实施条例第 34 条规定：“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的
3、其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093 号）进一步对“合理的工资薪金”作出解释，“合理的工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。根据上述条款的规定，可以在企业所得税前扣除的工资薪金，
4、必须是实际发放的，已经依法履行了代扣代缴个人所得税义务的工资薪金。显然，企业计提的未发放的职工薪酬要进行纳税调整。二、税法上对应纳税所得额的调整以及相应的会计处理。税法上对以上计提未发放的职工薪酬有两种调整方式。方式一：根据企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。因此，企业 2009 年底账面计提，在 2010 年初（汇算清缴前）发放的工资及奖金可作为2009 年度工资薪金税前列支。举例说明：例：甲公司 2009 年实现利
5、润总额 1000 万元，2009 年“应付职工薪酬”借方累计发生额 1200 万元，贷方累计发生额 1400 万元。其年末计提未发放的职工薪酬为 200 万元。（为了简便，假设没有其他纳税调整事项）2010 年 2 月，实际发放 09 年度的薪酬 180 万元。按税法规定，2009 年度应纳税所得额为 1020 万元（1000+200-180=1020）。按 25%税率计算的应交所得税为 255 万元。那么，其相关会计处理如下：2009 年：按 1000 万元税前利润计算所得税 250 万元借：所得税 250 万贷：应交税费-应交所得税 250 万2010 年 2 月：对于允许税前扣除的 18
6、0 万元少于 09 年预提数 200 万元的差异 20 万元，视同会计差错更正调整；同时调整应交所得税 5 万元（20*25%）。会计分录如下：借：应付职工薪酬 20 万贷：以前年度损益调整 20 万同时，借：以前年度损益调整 5 万贷：应交税费-应交所得税 5 万 将以前年度损益调整转至未分配利润：借：以前年度损益调整 15 万贷：利润分配-未分配利润（年初） 15 万如果在财务报告报出日之前，还要对利润分配进行调整。本文略。所得税汇算缴纳时：（不考虑预缴数）借：应交税费-应交所得税 255 万贷：银行存款 255 万方式二：直接按“应付职工薪酬”1-12 月累计借贷方发生额进行调整。贷方发
7、生额即为本年度计提数，借方发生额即为本年度发放数。不考虑本年度计提的年终奖及 l2 月份计提的工资在次年发放的情况，也不考虑上年度计提的年终奖和 12 月份计提的工资在本年度发放的情况，因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一对应。因此，税法对此不作分解，对于提取数大于发放数的部分，不得扣除，调增所得。实际支出数大于提取数的部分，调减所得。（不考虑原采取工效挂钩办法的内资企业以及原采取计税工资扣除办法的内资企业的区别情况处理）。那么，沿用上述例子。税法上 2009 年应纳税所得额为 1200 万元，会计的利润总额为1000 万元，2009 年产生了 200 万元的可抵扣暂时性差异。
8、根据企业会计准则第 18 号所得税的规定，假设企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能产生足够的应纳税所得额，于是可以确认为一项递延所得税资产。其会计处理如下：2009 年：借：所得税 250 万（1000*25%）借：递延所得税资产 50 万（200*25%）贷：应交税费-应交所得税 300 万（1200*25%）假设 2010 年，利润总额仍然为 1000 万元；“应付职工薪酬”的累计借方发生额为1500 万，累计贷方发生额为 1400 万元。期末余额为 100 万元。那么 2010 年应纳税所得额为 900 万元（1000-100）则会计处理如下：2010 年：借：所得税 250 万（10
9、00*25%）贷：应交税费-应交所得税 225 万（900*25%）贷：递延所得税资产 25 万（100*25%）以后年度的“应付职工薪酬”余额无论是增加还是减少，都参照以上分录做会计处理。当“应付职工薪酬”期末为零的时候，相应的“递延所得税资产”也抵扣完毕。三、综述对于“应付职工薪酬”准则与税法的“工资薪金”税前扣除不一致导致的差异，总的来讲，在会计上有上述两种处理方法。方法一的优点是当期只管当期的调整事项，一次到位，会计处理相对简单，延续期间短。缺点是纳税调整的时候很麻烦：既要剔除上年已经税前扣除的数额，又要调整下期支付的应计入本期的薪酬。最好做备查帐方便查询。方法二的优点是会计处理不受纳税调整的影响。按资产负债表债务法核算，更遵循企业会计准则的规定。另外，纳税调整的金额在帐上一目了然。缺点是对“递延所得税资产”在未来期间是否能够转回每年要做职业判断。笔者的观点，认为方法二更符合企业会计准则的规定。参考文献：【1】财政部:企业会计准则-应用指南 2006,中国财政经济出版社 2006 年版。【2】中国注册会计师协会：会计，中国财政经济出版社 2009 年版。【3】中华会计网校：职工薪酬准则与税法差异分析，2009-1-25。【4】中华会计网校：年底计提下年初工资奖金能否税前列支，厦门国税 2010-2-26。
