1、第十二章 特殊业务稽查方法一、知识点归集1.非货币性资产交换简述（1）*.定义：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的 货币性资产，即补价。（2）*.判断标准：在涉及货币性资产的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为 25%，即：支付的 货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于 25%的，均确认为非货币性资产交换。提示：准确判断交易是否属于非货币资产交换是检查的前提。2*.非货币性资产交换
2、种类与会计核算类型 换入资产的计量 换出资产的处理 损益的确认换出资产为存货的，应当视同销售处理换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，作为营业利润换出资产为固定资产、无形资产的， 应 当视同转让资产处 理换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量以换出资产公允价值（加上支付补价或减收到补价）或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让资产处理换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益不具有商业实质或不符合公允价值计量条件以换出
3、资产账面价值（加上支付的补价或减去收到的补价），加上 应支付的相关税费，作为换 入资产的成本换出资产作减少的核算不论是否涉及补价，均不确 认损益3. 非货币性资产交换政策依据（1）*.非货币性资产交换涉及的流转税政策，地税部门主要是营业税暂行条例实施细则第十五条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按以下顺序核定其营业额：一是按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；二是按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；三是按下列公式核定，计税价格 =营业成本或工程成本*（1+成本利润率）/ （1-
4、营业税税率）（2）*.国税发【2000】118 号相关规定：作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于 25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企 业均不确认资产转让的所得或损失。（3）*.国税发【2003】45 号相关规定：暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体 资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所 转让或处置资产 中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。4. 非货币性资产交换常见涉税问题及主要检查方法（1）*故意混淆各种计税依据的确认，少缴税款。主要在营业税、企所税和印花税的计税
5、收入的确认上有所区别，看是否按营业税条例实施细则规定的顺序确定计税价格、是否按公允价值确定企所税计税收入。检查方法上，一是 查阅相关协议、合同，了解具体内容，确定视同销售应缴的营业税；二是审阅记账凭证和原始凭证，企所税计税收入是否按公允价值确定、印花税税目确认是否符合税法的规定、合同未载明金额的，是否按合同载明的购销数量，依照国家牌价或市 场价格计算应纳税额；三是审核不动产的产权凭证或到相关部门查询检查期间的产权变动情况，是否按产权转移数据分别按转让、 购买的市场价格计算缴纳印花税。（2）*不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额。
6、主要是未在发生年度的企所税纳税申报表中进行调整申报或在处置、使用换入资产的年度按照会计账面成本计算成本费用在税前扣除。主要检查方法：一是审查其“ 原材料”、 “固定资产” 等帐户的借方金额，看有无非货币 性资产交换所得，并用逆差法审核记账凭证和原始凭证，看有无不具有商业实质 或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务；二是审查企所税申报表中“视同销售收入（成本） 报表项目金额，核 实未同时满足商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换业务是否在报表中反映；三是审核企所税申报表的有关项目金额，结合台帐和备查账的检查，核实交换取得的固定资产是否按公允价值计提折旧费用在税前扣除、核实处置
7、换入资产的年度是否按公允价值确认销售所得，申报缴纳企所税。（3）*非货币性资产交换通过体外循环的方式，偷逃税款。主要是未在有关账簿中进行核算或交换发生的非货币性资产减少作虚假的盘亏处理及增加的资产未在账上反映。主要检查 方法：一是审阅有关会议记录和注会审计报告；二是实地查看， 寻找实物证据。结合运用查询法、调节法、 问题式调查表等查看资产保管及内部控制的执行情况；三是采用盘存法对存货、固定资产等进行盘点，审核实物与账面是否一致；四是检查财务、供应、生 产、 销售、仓库等部门，查找帐外资料。（4）*直接调整非货币性资产账面记录，不确认损益申报纳税。主要是对具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能
8、够可靠计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则的规定对 其做销售（转让）的会计核算，而是直接调整账面记录，偷逃流转税和企所税。检查 方法：主要是通过帐户间的钩稽关系进行审查。如对纳税人的有关“ 原材料” 、“库 存商品” 明细账和“材料采购”等对应帐户进行检查；对“固定资产”、 “在建工程” 明 细账和往来帐户、 货币资金帐户进行对应检查；对“主营业务成本”明 细账和存货类帐户进 行对应检查。（5）*利用交易双方的关联关系，转移利润。主要是规模大的企业集团利用关联交易中的非货币性资产交换业务，通过夸大或缩小公允价值的金额，将利润向低利润的关联企业转移。主要检查方法：一是要判断非货币性资产交换业
9、务是否属于关联企业的关联交易，通过获取关联方清单及股东名册，了解纳税人与主要客户、供 应方和债权人的交易性质和范围；二是从该交换的价格上判断是否存在转移利润，通过价格比对 完成；三是确定该交换业务关联交易的调整方法，是否按照征管法及实施细则的规定进行。（6）*整体资产置换重组业务，未按规定纳税。主要是应税的整体资产置换业务，转让 或处置资产的所得未申报纳税；免税的整体资产置换业务取得补价的企业，所 转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，未确认当期应纳税所得申报纳税。主要检查方法：一是根据合同、协议，审查 作为资产置换交易补价（即双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的
10、比例是否高于 25%，以此界定该业务是应税或免税整体资产置换；二是核实该业务在转让或处置资产的所得计算是否正确，应税整体资产置换业务转让所得，是否在当期申报纳税；三是免税部分收到的补价是否按国税发【2003】45 号文件规定确认应纳税所得并申报纳税。5.债务重组业务简述（1）*定义：指债务人在发生财务困难（指资金周转困难、经营陷入困境或其他原因导致无法偿还债务）的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步（指债权人同意其以低价偿还，如减免本金或利息、降低应付债务的利率等）事项。（2）*方式：以低于债务计税成本的现金清偿债务；非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国企 债转股；
11、修改其他债务条件，如延期偿还、延期 偿还并加收利息、延期偿还并减少本金或利息等；以上述两种或两种以上方式组合进行的混合重组。提示：以低于债务计税成本的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务是债务重组的两种常见方式。6*.债务重组业务政策依据(主要是国家税务总局令第六号有关规定)（1）以低于债务计税成本的现金（非现金资产）清偿债务：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确 认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的 债务重组损失，冲
12、减 应纳 税所得。（2）以非现金资产清偿债务：除债务人改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。7*.债务重组业务会计核算债务重组方式债务重组损益的确认 损益核算科目债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计 入当期 损益营业外收入债务重组利得以低于
13、债务账面价值的现金清偿债务债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益营业外支出债务重组损失债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期 损益营业外收入债务重组利得以非现金资产清偿债务债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权 人已对债权计提减 值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部
14、分，计入当期损益营业外支出债务重组损失8. 债务重组业务常见涉税问题及主要检查方法（1）*纳税人确认预计负债，少计债务重组收益。主要是会计上修改其他债务条件的债务重组方式涉及或有应付金额的，债务人按照重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额的差额，确认为债务重组收益；税收上债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。主要检查方法：一是审查双方的协议，确认其是否为修改其他债务条件的债务重组方式，核实有关约定；二是用稽查分析方法对有关项目进行审查，分析其重组真实性，必要时可反向取证；三是审核“ 应付账款”、 “预计负债”、“营业外收入”等账户
15、， 检查记账凭证，核 实其在确 认债务重组收益时是否扣减了预计负债，是否按税收规定的债务重组收益申报纳税。（2）*利用虚假的债务重组，调节利润，少 缴税款。主要是企业间订立虚假协议，虚构 债务重组损失。主要检查方法：一是检查 其真实性， 查阅相关资料，确定债务重组事项是否真实存在；二是分析合同、协议等的关键条款，确定债务重组方式和重组日，对其所涉及的资产或债务可反向取证，核实账面记录是否真实；三是实地盘点通过债务重组取得的非现金资产，是否真实流入。（3）*债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整。主要是纳税人将债务重组收益计入“ 资本公积” ，申报时未作调整。主要检查方法：一是检查该帐户，并认真
16、对照对应账户有无“ 应付 账款” 等负债类账户， 联系“ 固定资产（清理）” 及“无形资产”等账户 的贷方发生额 ，检查有无再无重组业务发 生但未确认重组所得的情况；二是实地盘点存货、固定 资产等非货币性资产，核实数量。 审查债务人转出的非现金资产和股权公允价值是否合理；三是看其是否申报纳税。（4）*关联企业利用债务重组业务逃避税款。主要是关联企业利用债务重组转移所得或者不符合债务重组条件的关联企业，债权方确认债务重组损失在税前扣除。主要检查方法：一是判断其是否属于关联企业的关联交易（详见国税发【2004】143 号）；二是审阅公司章程，看债务方与债权方是否属关联关系；三是审核相关资料，确定该
17、业务 是否符合税法规定的条件，其债务处理是否正确。四是审查双方签订的合同协议，核实债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无调节公允价值转让利润的行为；五是检查“ 应付账款”、 “营业外支出-债务 重组损失” 等科目，结合企所税申报表，核实不符合税法规定条件的债务重组中债权人对债务人的让步，债权方企业有无确认该损失在税前扣除。9*.投资业务简述（1）交易性金融资产：指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业为赚取差价从二级市场购入的股票、债券、基金等。（2）持有至到期投资：指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，主要包括长短期债权性投资
18、，如固定利率国债、浮动利率金融 债券等。（3）长期股权投资：包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价 值不能可靠计量的权益性投资。（4）可供出售金融资产：指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产、持有至到期投资、 贷款和 应收款项的金融资产。10*.投资业务政策依据（1）企所税法第二十六条：国债利息收入为免税收入。（2）企所税法实施条例第十八条：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利
19、息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（3）企所税法实施条例第八十二条：国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益（4）国税发【2000】118 号相关规定：除另有规定外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投 资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。提示：投资所得的征税规定，新
20、旧税法有很大差异；长期股权投资是最常见的投资业务。11*.投资业务会计处理时间阶段 会 计 处 理交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在 资产负债 表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借 记“ 应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资 收益”科目。持有至到期投资分期付息、一次还本债券投资 的，在 资产负债表日借记“应 收利息” 科目， 贷记“投资收益”科目，按其差额，借 记或贷记“ 持有至到期投资（利息调整）”。一次还本付息债券投资的，应 于资产负债表日借记“ 持有至到期投资（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借 记或贷记“持有至到期投 资（利息
21、调整）”。长期股权投资权益法年末根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”， 贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以“ 长期股权投资”的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成 对被投资单位净投资的 “长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债 。发生亏损的被投 资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的 顺序进行处理。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企 业计算应 分得的部分，借 记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资
22、（损益调整）”。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。成本法按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记 “投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“ 长期股权投资” 科目。可供出售金融资产可供出售债券为分期付息、一次 还本债券投资的， 资产负债 表日借记“ 应收利息”科目，贷记 “投资收益”科目，按其差额，借 记或贷记“可供出售金融 资产（利息调整）”。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，借 记“ 可供出售金融资产（应计利息）”，贷记“投资收益”
23、科目，按其差额，借 记或贷记“可供出售金融 资产（利息调整）”。12*.常见涉税问题及主要检查方法（1）少计投资成本多列当期费用。主要是纳税人购入交易性金融资产和可供出售金融资产时，支付的交易 费用（手续费、 经纪人佣金）和交易税金不计入对外投资的成本，而是计入当期期 间费用在税前扣除。主要检查方法：一是审核股票、债券交易交割单，核实交易 时支付的手续费、 经纪人佣金、印花税金额，并结合“交易性金融 资产” 、“可供出售金融 资产” 账户本期借方 发生额的审查，确认其投资成本构成中是否包含购买股票、债券时支付的交易费用和税金；二是审查“ 其他货币资金存出投资款” 账户贷 方发生额对应账户 有无
24、“ 财务费用”等期间费用账户，如有，则可以 认定交易费用和税金计入期间费用；三是复核所税纳税申报表中期间费用的金额，判断交易 费用和税金是否在税前扣除。（2）隐匿、截留投资业务的持有收益。主要是纳税人持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融 资产和可供出售金融资产期间，投资收益不入账或者部分入账，偷逃企业所得税。具体包括：利用“应收利息”等往来账户截留投资收益；将实现的投资收益直接用于发放职工福利；将实现的投资收益作为投资成本的收回；滥用溢（折）价摊销少计债券投资利息收入；利用会计权益法确认的长期股权投资损失冲减当期投资收益；取得的股票红利不并入所得额纳税。主要检查方法：一是收集上市公司分红派息实施公告书，确定其分红派息实施的方式、股权登记日、除权除息日、派息日， 结合“投资收益” 、“应收股利”等账户的检查，判断纳税人股权投资收益确认的金额、时间是否正确，有无隐匿、截留投 资收益行
