1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第 三 章 金融资产考情分析本章是依据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量和企业会计准则第 23 号金融资产转移编写，是会计准则体系中较难的一项内容，在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中，也可能与所得税会计等内容结合出计算及会计处理题或综合题。本章内容基本无变化，是比较重要的一章。最近三年本章考试题型、分值分布年 份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处理题 综合题 合 计2007 年 2 分 2 分 4 分2006 年 2 分 2 分2005 年 主要考点1.金融资产的主要内容及其分类的判断2.以公允价值计量且其变
2、动计入当期损益的金融资产的核算3.持有至到期投资的核算4.贷款和应收款项的核算5.可供出售金融资产的核算6.金融资产减值及其会计处理7.金融资产转移的确认和计量第一节 金融资产的定义和分类主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定,不应随意变更。第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公
3、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页3.属于衍
4、生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理相关交易费用应当直接计入当期损益。（第一类金融资产交易费用计入投资收益的借方，
5、其他三类金融资产交易费用计入成本）交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益 p288）。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益（反方向结转）。【例 31】207 年 5 月 13 日，甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购入乙公司发
6、行的股票 100 000 股，每股价格 10.60 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.60 元），另支付交易费用 1 000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6 月 30 日，乙公司股票价格涨到每股 13 元；（3）8 月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15 元。答疑编号 812030101假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5 月 13 日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收股利 60 000投资收益
7、 1 000贷：银行存款 1 061 000（2）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款 60 000贷：应收股利 60 000（3）6 月 30 日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益 300 000（4）8 月 15 日，乙公司股票全部售出：借：银行存款 1 500 000公允价值变动损益 300 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 300 000投资收益 500 000【例 32】207 年 1 月 1 日，ABC 企业从二级市场支付价款 1 0
8、20 000 元（含已到付息期但尚未领取的利息 20 000 元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用 20 000 元。该债券面值 1 000 000 元，剩余期限为 2 年，票面年利率为 4%，每半年付息一次，ABC 企业将其划分为交易性金融资产。ABC 企业的其他资料如下：（1）207 年 1 月 5 日，收到该债券 206 年下半年利息 20 000 元；（2）207 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 150 000 元（不含利息）；（3）207 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息；（4）207 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利
9、息）；（5）208 年 1 月 5 日，收到该债券 207 年下半年利息；（6）208 年 3 月 31 日，ABC 企业将该债券出售，取得价款 1 l80 000 元（含 1 季度利息 l0 000 元）。答疑编号 812030102假定不考虑其他因素，则 ABC 企业的账务处理如下：（1）207 年 1 月 1 日，购入债券：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款 1 040 000（2）207 年 1 月 5 日，收到该债券 206 年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）207 年 6 月 30
10、 日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动 150 000贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（4）207 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（5）207 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（6）208 年 1 月 5 日，收到该债券 207 年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（
11、7）208 年 3 月 31 日，将该债券予以出售：借：应收利息 10 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页贷：投资收益 10 000借：银行存款 1 170 000公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 100 000投资收益 170 000借：银行存款 10 000贷：应收利息 10 000【例题 1】甲公司 207 年 10 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 100 万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股 0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作
12、为交易性金融资产核算。207 年 12 月 2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款 960 万元。甲公司 207 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）。（2007 年考题）A.100 万元 B.116 万元C.120 万元 D.132 万元答疑编号 812030103已知 207 年 12 月 2 日甲公司出售该金融资产，收到价款 9 600 000 元借：银行存款 960贷：交易性金融资产成本 840投资收益 120第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况
13、下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其特征。（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。（
14、三）企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期” 是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不
15、得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。二、持有至到期投资的会计处理（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金
16、融负债当前账面价值所使用的利率。（二）持有至到期投资的后续计量企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。总结：在没有计提减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额；计提减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去减值准备。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。【例 35】200 年 1 月 1 日，XY
17、Z 公司支付价款 l 000 元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司 5 年期债券，面值 1 250 元，票面利率 4.72%，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ 公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为 r，则可列出如下等式：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页59（1r） 1 59（1r） 2 59（1
18、r ） 3 59 （1r） 4 （591250）（1r）5 1000（元）采用插入法，可以计算得出 r10% ，由此可编制表 31表 31 金额单位：元年 份 期初摊余成本 （a） 实际利息收入（b） （按 10%计算） 现金流入 （c） 期末摊余成本（dabc）200 年 1000 100 59 1041201 年 1041 104 59 1086202 年 1086 109 59 1136203 年 1136 114* 59 1191204 年 1191 118* 1309 0*数字四舍五入*数字考虑了计算过程中出现的尾差答疑编号 812030201根据上述数据，XYZ 公司的有关账务处理
19、如下：（1） 200 年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250（面值）贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（倒挤）2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页（2）200 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 41（倒挤）贷：投资收益 100借：银行存款 59贷：应收利息 59（3）201 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷：应收利息 59（4）202 年 l2 月 31 日，
20、确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：银行存款 59贷：应收利息 59（5）203 年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）204 年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 59（25041455055）2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页贷：投资收益 118（倒挤）借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250贷：持有
21、至到期投资成本 1 250假定在 202 年 1 月 1 日，XYZ 公司预计本金的一半（即 625 元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于 204 年末付清。遇到这种情况时，XYZ 公司应当调整 202 年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。答疑编号 812030202据此，调整上述表中相关数据后如表 32 所示：表 32 金额单位：元 年 份 期初摊余成本 （a） 实际利息收入（b） （按 10%计算） 现金流入 （c） 期末摊余成本（dabc）202 年 1139* 114* 684 569203 年 569 57 30* 596204 年 596 60 656
22、 0*1 139684（110%） 1 30（110%） 2 655（110% ） 3 （四舍五入）*1141 13810%（四舍五入）*306254.72%（四舍五入）假定 202 年 1 月 1 日预计将会在该年末收回本金的一半即 625，同时会收到 59 的利息；203年末收到一半的利息 30；204 年末将会收到 625 的本金和 30 的利息。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页根据上述调整，XYZ 公司的账务处理如下：（1）202 年 1 月 1 日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整 53贷：投资收益 53（2）202 年 12 月 31 日，确认实际利息
23、、收回本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款 625贷：持有至到期投资成本 625（3）203 年 12 月 31 目，确认实际利息等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 27贷：投资收益 57借：银行存款 30贷：应收利息 30（4）204 年 12 月 31 日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 29贷：投资收益 59借：银行存款 30贷：应收利息 30借：银行存款 625贷：持有至到期投资成本 625假定 XYZ 公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且
24、利息不是以复利计算。此时，XYZ 公司所购买债券的实际利率 r，可以计算如下：（59595959591 250）（1r ） 5 1 000（元），由此得出 r9.05%2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页答疑编号 812030203据此，调整上述表中相关数据后如表 33 所示：表 33 金额单位：元 年份 期初摊余成本 （a） 实际利息收入（b） （按 10%计算） 现金流入 （c） 期末摊余成本（dabc）200 年 1000 90.5 0 1090.5201 年 1090.5 98.69 0 1189.19202 年 1189.19 107.62 0 1296.81203 年 1296.81 117.36 0 1414.17204 年 1414.17 130.83* 1545 0*考虑了计算过程中出现的尾差 2.85 元。根据上述数据，XYZ 公司的有关账务处理如下：（1）200 年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250 （面值）贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250
