1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第 九 章 资产减值考情分析本章内容基本无变化，依据企业会计准则第 8 号资产减值编写，是会计准则体系中较难的一项内容。在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题中，也可能与所得税、会计政策变更和会计差错更正等相结合出计算及会计处理题和综合题。每年本章内容所占的分值在 4 分左右。最近三年本章考试题型、分值分布 年 份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处理题 综合题 合 计2007 年 1 分 1 分2006 年 4 分 4 分2005 年 本章主要考点1.资产发生减值迹象的判断2.资产可收回金额的确定（1）资产公允价值减去处置费用后净额的确
2、定（2）资产预计未来现金流量现值的计算3.资产减值损失的确定原则4.资产组的认定方法及其减值的处理第一节 资产减值概述 当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。一、资产减值的范围本章涉及的资产通常属于企业非流动资产，具体包括：（1）对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产减值的迹象与测试（一）资产减值迹象的判断企业
3、在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页（折现率越高限制越低）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是
4、否需要确认减值损失。企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可回收金额，均定是否需要确认减值损失。从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的
5、迹象。（通过多项选择题考查）（二）资产减值的测试 如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金
6、额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感（出现的减值迹象对本企业没有影响），在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。第二节 资产可收回金额的计量 一、估计资产可收回金额的基本方法2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑（只估计其中一项内容）：1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产
7、没有发生减值，不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得
8、税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允
9、价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页涵盖 5 年，企业管理层如能
10、证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况（随时调节预计和实际的差异），以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。2.资产预计未来现金流量应当包括的内容预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业为了预
11、计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。【例 91】企业某固定资产剩余使用年限为 3 年，企业预计未来 3 年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为 100 万元、50
12、 万元、10 万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。答疑编号 812090101但在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。【例 92】沿用【例 91】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来 3 年每年的现金流量情况如表 91 所示。表 91 各年现金流量概率分布及发生情况年 份 产品行情好（30%的可能 性） 产品行情一般（60%的可能 性） 产品行情
13、差（10%的可能性）第 1 年 150 100 50第 2 年 80 50 20第 3 年 20 10 0答疑编号 812090102企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）：15030%+10060%+5010%=110（万元）第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）：8030%+5060%+2010%=56（万元）第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）：2030%+1060%+010%=12（万元）2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在实务中，折现率的确定，应
14、当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。【例 93】XYZ 航运公司于 200 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为
15、 1.6 亿元，预计尚可使用年限为 8 年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为 l5%，公司认为 l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用 l5%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于 205 年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 1 500 万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。答疑编号 812090103为了
16、计算船舶在 200 年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的 200 年末的该船舶预计未来现金流量如表 92 所示。表 92 未来现金流量预计表 单位：万元年 份 预计未来现金流量（不包括改良的影响金额） 预计未来现金流量（包括改良的影响金额）201 2 500 202 2 460 203 2 380 204 2 360 205 2 390 206 2 470 3 290207 2 500 3 280208 2 510 3 300表 93 现值的计算 金额单位：万元年 份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额） 以折现率为 15%的折现系数 预计未来现金流量
17、的现值201 2 500 0.8696 2 174202 2 460 0.7561 1 860203 2 380 0.6575 1 565204 2 360 0.5718 1 3492008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页205 2 390 0.4972 1 188206 2 470 0.4323 1 068207 2 500 0.3759 940208 2 510 0.3269 821合计 10 965由于在 200 年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 16 000 万元，而其可收回金额为10 965 万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产
18、减值准备。应确认的减值损失为：16 000-10 965=5 035（万元）。（四）外币未来现金流量及其现值的预计首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（非记账本位币）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值（先折现）。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值（再折算）。最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。第三节 资产减值损失的确认与计量 一、资产减值损失确认与计量的一般原则资产的可收回金额
19、低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。（准备减少记借方）【例题 1单选题】（2007 年）下列各项资产减
20、值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是（ ）。A.固定资产减值准备B.持有至到期投资减值准备C.商誉减值准备D.长期股权投资减值准备答疑编号 812090104【答案】B2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页二、资产减值损失的账务处理企业应当设置“资产减值损失”科目，当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“ 固定资产减值准备 ”、“ 在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“ 无形资产减值准备” 、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。【例 94】沿用【例 93】，根据测试和计算结
21、果，XYZ 公司应确认的船舶减值损失为 5035万元，账务处理如下：答疑编号 812090105借：资产减值损失固定资产减值损失 50 350 000贷：固定资产减值准备 50 350 000第四节 资产组的认定及减值处理 一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（一）资产组的定义资产组是企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他
22、资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。【例 95】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。答疑编号 812090201在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，
23、在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【例 99】MM 家具制造有限公司有 A 和 B 两个生产车间，A 车间专门生产家具部件，生产完后由 B 车间负责组装并对外销售，该企业对 A 车间和 B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 车间和 B 车间通常应当认定为一个资产组。答疑编号 812090202（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，如果
24、由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。二、资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值。（二）资产组减值的会计处
25、理【倒 911】XYZ 公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由 A、B 、C 三部机器构成，成本分别为 400 000 元、600 000 元、1 000 000 元。使用年限为 10 年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005 年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%（出现减值迹象），因此，对甲生产线进行减值测试。2005 年 12 月 31 日，A、 B、C 三部机器的账面价值分别为 200 000 元、300 000 元、500 000元。估计 A 机器的公允
26、价值减去处置费用后的净额为 150 000 元（A 机器计提减值准备的上限是50 000 元），B、C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。答疑编号 812090203整条生产线预计尚可使用 5 年。经估计其未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 000 元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。表 94 资产组减值损失分摊表项 目 机器 A 机器 B 机器 C 整个生产线（资产组）账面价值 200 000 300 000 500 000
27、1 000 000可收回金额 600 000减值损失 400 000减值损失分摊比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 50 000* 120 000 200 000 370 000分摊后账面价值 150 000 180 000 300 000 尚未分摊的减值损失 30 000二次分摊比例 37.50% 62.50% 二次分摊减值损失 11 250 18 750 30 000二次分摊后应确认减值损失总额 131 250 218 750 400 000二次分摊后账面价值 150 000 168 750 284 250 600 000*注：按照分摊比例，机器 A 应当分摊减值损失 80 000
28、 元（400 00020%），但由于机器 A 的公允价值减去处置费用后的净额为 150 000 元，因此，机器 A 最多只能确认减值损失 50 000（200 000-150 000）元，未能分摊的减值损失 30 000（80 000-50 000）元，应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A、机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损失50 000 元、l31 250 元和 218 750 元，账务处理如下：借：资产减值损失机器 A 50 000机器 B 131 250机器 C 218 750贷：固定资产减值准备机器 A 50 0002008
29、年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页机器 B 131 250机器 C 218 750资产组（包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现
30、值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。三、总部资产的减值测试总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，所
31、以判断是否需要确认减值损失。【例 912】ABC 高科技企业拥有 A、B 和 C 三个资产组，在 200 年末，这三个资产组的账面价值分别为 200 万元、300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于 ABC 公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对 ABC 公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC 公司于 200 年末对各资产组进行了减值测试。答疑编号 812090204在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC 公司的经营管理活动由
32、总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300 万元，研发中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表 95 所示。表 95 各资产组账面价值 单位：万元项 目 资产组 A 资产组 B 资产组 C 合 计各资产组账面价值 200 300 400 900各资产组剩余使用寿命 10 20 20 按使用寿命计算的权重 1 2 2 加权计算后的账面
33、价值 200 600 800 1 600办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100%办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 37.5 112.5 150 300包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面 237.5 412.5 550 1 2002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页价值表 96 单位：万元资产组 A资产组 B资产组 C包括研发中心在内的最小资产组组合（ ABC 公司）年份 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值1 36 32 18 16 2
34、0 18 78 682 62 46 32 24 40 30 144 1083 74 48 48 32 68 44 210 1384 84 48 58 34 88 50 256 1465 94 48 64 32 102 50 286 1426 104 44 66 28 112 48 310 1347 110 42 68 26 120 44 324 1228 110 36 70 22 126 42 332 1089 106 30 70 20 130 36 334 9610 96 24 70 18 132 32 338 841l 72 16 132 28 264 5612 70 14 132 24
35、262 5013 70 12 132 22 262 4214 66 10 130 18 256 3615 60 8 124 16 244 3016 52 6 120 12 230 2417 44 4 114 10 216 2018 36 2 102 8 194 1619 28 2 86 6 170 1220 20 2 70 4 142 8现值合计 398 328 542 1 440根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、328 万元和 542 万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为 237.5 万元、412.5 万元和 550 万元，资产组B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 84.5 万元和 8 万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。
