1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第 十 章 负 债考情分析本章内容变化不大，在历年考试中，主要以单项选择题、多项选择题这些客观题题型出现，计算及会计处理题或综合题也有涉及。本章内容所占的分值在 2 分左右。最近三年本章考试题型、分值分布年 份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处理题 综合题 合计2007 年 2006 年 1 分 1 分2005 年 1 分 2 分 3 分本章主要考点1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的确认和计量2.职工薪酬的内容及其确认3.货币性薪酬和非货币性薪酬的计量及其会计处理4.辞退福利的确认、计量及其会计处理5.应交税费的列支渠道及增
2、值税、消费税和营业税的会计处理6.一般公司债券和可转换公司债券的会计处理7.长期借款和长期应付款的会计处理第一节 流动负债一、短期借款短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在一年以上（不含一年）的借款。对于短期借款的利息，企业应当按照应计的金额，借记“财务费用”、“利息支出（金融企业）”等科目，贷记“应付利息” 等科目。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（结合第三章学习）金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
3、负债概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。【对照教材 P44 学习】（一）交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合讲行管理。3.属于衍生工具。（二）指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.该指定可以消除或
4、明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页或计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。关注交易性金融负债和交易性金融资产理论规定的相似性。1.交易性金融负债满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：（1）承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具。2.直接指
5、定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理1.确认和终止确认企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金融负债。企业应当在金融负债的现时义务全部或部分已经解除的（全部或部分偿还），终止确认该金融负债或其一部分。【注意】
6、终止确认可以理解为全部偿还或部分偿还。【例 10-1】 某企业因购买商品于 207 年 3 月 1 日确认了一项应付账款 2 000 万元。按合同约定，该企业于 207 年 4 月 1 日支付银行存款 2 000 万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款 2 000 万元从账上转销。如果按合同约定，货款应于 207 年 4 月 1 日、4 月 30 日分两次等额清偿。那么，该企业应在 4 月 1 日支付银行存款 1 000 万元时，终止确认应付账款 1 000 万元（终止确认该金融负债 50%），在 4 月 30 日支付剩余的货款 1 000 万元时终止确认应付账款 1 000 万元。
7、答疑编号 8121001012.初始计量和后续计量对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。关注交易性金融负债和交易性金融资产有关交易费用规定的相似性。【对照教材 P45 学习】交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页发生的差旅费等，也不属于此处所讲的交易费用。【返回教材 P192】交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手
8、续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。三、应付票据企业应设置“应付票据” 科目进行核算。（一）带息应付票据的处理企业 6 月 1 日开出一张票据，期限为 3 个月，到期日为 9 月 1 日。如果票据经过 6 月 30 日或12 月 31 日，应该在这两日计提利息。6 月 30 日借：财务费用贷：应付票据9 月 1 日借：应付票据（面值+1 个月利息）财务费用（2 个月利息）贷：银行存款通常在期末（6 月 30 日和 12 月 31 日）
9、，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。（二）不带息应付票据的处理【例 102】 某企业为增值税一般纳税人，采购原材料采用商业汇票方式结算货款，根据有关发票账单，购入材料的实际成本为 15 万元，增值税专用发票上注明的增值税为 2.55 万元。材料已经验收入库。企业开出三个月承兑的商业汇票，并用银行存款支付运杂费。例如该企业采用实际成本进行材料的日常核算。答疑编号 812100102根据上述资料，企业应作如下会计分录：借：原材料 150 000应交税费应交增值税（进项税额） 25 5002008 年注册会计师考试辅导 会 计
10、 第 4 页贷：应付票据 175 500开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目。银行承兑汇 企业无力支付到期票款时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。四、应付及预收款项（一）应付账款在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法（也可以用蓝字
11、做相反分录）。应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。（二）预收账款如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目（负债类科目）；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。五、职工薪酬（一）职工薪酬的内容职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式（包括货币性和非货币性）的报酬以及其他相关支出。这里所称“职工”比较宽泛，包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或
12、未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员。职工薪酬主要包括以下内容：1.职工工资、奖金、津贴和补贴；2.职工福利费；3.五险有：医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。养老保险是我国企业提供给职工离职后福利的主要形式，分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费
13、，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页4.一金：住房公积金；5.工会经费和职工教育经费；6.非货币性福利；7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿即国际财务报告准则中所指的辞退福利；8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。 从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利。 （二）职工薪酬的确认和计量企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的
14、职工薪酬确认为负债。（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。借：生产成本、制造费用或劳务成本贷：应付职工薪酬（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（在建工程、研发支出资本化支出）（3）上述 1、2 两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。（管理费用、销售费用等）1.货币性职工薪酬的计量（1）具有明确计提标准的货币性薪酬。企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。（2）没有明确计提标准的货币性薪酬。企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。【例
15、10-3】208 年 6 月，安吉公司当月应发工资 2 000 万元，其中：生产部门直接生产人员工资 1 000 万元；生产部门管理人员工资 200 万元；公司管理部门人员工资 360 万元；公司专设产品销售机构人员工资 100 万元；建造厂房人员工资 220 万元；内部开发存货管理系统人员工资 120万元。根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的 10%、12% 、2%和 10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据 207 年实际发生的职工福利费情况，公司预计 208 年应承担的职工福利费义务金额为
16、职工工资总额的 2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的 2%和 1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合企业会计准则第 6 号无形资产资本化为无形资产的条件。答疑编号 812100103应计入生产成本的职工薪酬金额=1 000+1 000 （10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页=1400（万元）应计入制造费用的职工薪酬金额=200+200（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=280（万元）应计入管理费用的职工薪酬金额=360+360（10
17、%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=504（万元）应计入销售费用的职工薪酬金额=100+100（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=140（万元）应计入在建工程成本的职工薪酬金额=220+220（10%+12%+2%+10.5%4-2%+2%+1.5%）=308（万元）应计入无形资产成本的职工薪酬金额=120+120（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=168（万元）公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应当作如下账务处理： 借：生产成本 14 000 000制造费用 2 800
18、 000管理费用 5 040 000销售费用 1 400 000在建工程 3 080 000研发支出资本化支出 1 680 000贷：应付职工薪酬工资 20 000 000职工福利 400 000200000002%社会保险费 4 800 00020000000（10%+12%+2%）住房公积金 2 100 0002000000010.5%工会经费 400 000200000002%职工教育经费 300 000200000001.5%2.非货币性职工薪酬的计量（1）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当选通过“应付职
19、工薪酬” 科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。【例 10-4】 乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工 100 名，209 年 2 月，公司以其生产的成本为 5 000 元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为 500 元的电暖气作为春节福利发放给职工。该型号液晶彩电的售价为每台 7 000 元，乙公司适用的增值税税率为 17%；乙公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为 17%。假定 100 名职工中 85 名为直接参加生产的职工，15 名为总部管理人员。答疑编号 812100104彩电的售价总额=7 00085+7 00015=595 000+
20、105 000=700 000（元）2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页彩电的增值税销项税额=857 00017%+157 00017%=101 150+17 850=119 000（元）公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：生产成本 696 150595 000+101 150管理费用 122 850105 000+17 850贷：应付职工薪酬非货币性福利 819 000实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：应付职工薪酬非货币性福利 819 000贷：主营业务收入 700 000应交税费应交增值税（销项税额） 119 000借：主营业务成本 500 000贷
21、：库存商品 500 000电暖气的售价金额=85500+15500=42 500+7 500=50 000（元）电暖气的进项税额=8550017%+1550017%=7 225+1 275=8 500（元）公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：生产成本 49 72542 500+7 225管理费用 8 7757 500+1 275贷：应付职工薪酬非货币性福利 58 500购买电暖气时，公司应作如下账务处理：借：应付职工薪酬非货币性福利 58 500贷：银行存款 58 500（2）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用（代价是折旧）、或租赁住房等资产供职工无偿使用（代价是租金）。【例
22、10-5】 丙公司为部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司部门共有部门经理以上职工 25 名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧 500 元；该公司共有副总裁以上高级管理人员 5 名，公司为其每人租赁一套面积为 100 平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套 4 000 元。答疑编号 812100105该公司每月应作如下账务处理：借：管理费用 32 500贷：应付职工薪酬非货币性福利 32 50050025+4 0005 借：应付职工薪酬非货币性福利 32 500贷：累计折旧 12 500其他应付款（后付）/银行
23、存款（先付） 20 000（三）辞退福利的确认和计量1.辞退福利的涵义辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，（没有选择权），企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。2.辞退福利的确认同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计的负债，同时计入当期管理费用：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议
24、。3.辞退福利的计量企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。【总结】实际金额记账。（2）对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。（3）实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应
25、计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。【例 10-6】 丁公司为一家家用电器制造企业， 208 年 9 月，为了能够在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从 209 年 1 月 1 日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年 12 月 10 日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。
26、该项辞退计划的详细内容如表 10-1 所示。表 10-1 丁公司 209 年辞退计划一览表 金额单位：万元所属部门 职位 辞退数量 工龄（年） 每人补偿110 10车间主任1020 20副主任102030 301,10 81020 18高级技工 502030 28110 51020 15彩电车间一般技工 100 2030 252008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页小 计 160 208 年 12 月 31 日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表 10-2 所示。表 10-2 金额单位：万元所属部门 职位 辞退数量 工龄（年） 接受数
27、量 每人补偿额 补偿金额110 5 10 50车间主任1020 2 20 40副主任102030 1 30 301,10 20 8 160彩电1020 1O 18 180高级技工 502030 5 28 140110 50 5 2501020 20 15 300车间一般技工 100 2030 10 25 250小 计 160 123 1 400按照或有事项有关计算最佳估计数的方法，1.预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定;2.也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。答疑编号 812100201第一种做法：根据表 11-2，愿意接受辞退职工的最可能数量为 123 名，预计补
28、偿总额为 1 400万元，则公司在 208 年（辞退计划 208 年 12 月 10 日由董事会批准）应作如下账务处理：借：管理费用 14 000 000贷：应付职工薪酬辞退福利 14 000 000以本例中彩电车间主任和副主任级别、工龄在 110 年的职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表 11-3 所示。表 10-3接受辞退的职工数量 发生概率 最佳估计数0 0 01 3% 0.O32 5% 0.13 5% 0.154 20% 0.85 15% 0.756 25% 1.57 8% 0.569 12% 1.082008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页10 7% 0.7
29、合 计 5.67由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在 110 年的职工接受辞退计划最佳估计数为 5.67 名，则应确认该职级的辞退福利金额应为 56.7（5.67）万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，208 年 12 月 10 日由董事会批准）公司应作如下账务处理：借：管理费用 567 000贷：应付职工薪酬辞退福利 567 000六、应交税费本期发生进项税额 10 万，发生销项税额 30 万，应该按照销项税额和进项税额的差 20 万来交税。（一）增值税企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税（即进项税额），可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税（即销项税
30、额）中抵扣。按照规定，企业购入货物或接受劳务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除。增值税专用发票；完税凭证；进口货物交纳的增值税根据从海关取得的完税凭证上注明的增值税额，作为扣税和记账依据。3.一般纳税企业购入免税产品的会计处理【例 10-8】 某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产品，实际支付的价款为 200 万元，收购的农业产品已验收入库，款项已经支付。企业应作如下账务处理（该企业采用计划成本进行日常材料核算。原材料入库分录略）答疑编号 812100202进项税额=20013%=26（万元）借：材料采购 1 740 000应交税费应交增值税（进项税额） 260 000贷：银行存款 2 000 000购进免税农产品或收购废旧物资，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税凭证，则购进货物或接受应税劳务支付的增值税额
