1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第 六 章 固定资产考情分析本章内容基本无变化，在历年的考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中，但作为基础知识也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税会计以及会计差错更正等内容相结合，在计算题及会计处理题或综合题中出现。每年的试卷中本章内容所占的分值在 5 分左右。 最近三年本章考试题型、分值分布年 份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处 理题 综合题 合计2007 年 2 分 2 4 分2006 年 3 分 2 5 分2005 年 1 分 1 分本章主要考点1.固定资产初始计量及会计处理2.固定资产折旧的计提范围及计算3.
2、固定资产后续支出的会计处理4.固定资产减值和持有待售固定资产的会计处理5.固定资产处置的会计处理第一节 固定资产的确认和初始计量一、固定资产的定义及确认条件（一）固定资产的定义固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）；（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产具有以下三个特征：1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。2.使用寿命超过一个会计年度3.固定资产是有形资产固定资产在符合定义
3、的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（50%且95%）对于购置的环保设备和安全设备等资产，其使用不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这类设备，企业应将其确认为固定资产。对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济得益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部
4、分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。2.该固定资产的成本能够可靠地计量。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页二、固定资产的初始计量固定资产的初始计量，是指确定固定资产的取得成本。成本包括企业为购建某项因定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。1.外购固定资产的成本企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（增值税、关税等）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。在实务中，企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产，应将各项资产单独确认为固定资产
5、，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项因定资产的成本。企业购入的固定资产分为不需要安装（不通过在建工程）的固定资产和需要安装（通过在建工程）的固定资产两种情形。【例 61】207 年 1 月 1 日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 100 万元，增值税进项税额为 17 万元，发生运输费 5 000 元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下：答疑编号 812060101借：固定资产 1 175 000贷：银行存款 1 175 000【例 62】207 年 2 月 1 日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专
6、用发票上注明的设备价款为 50 万元，增值税进项税额为 85 000 元，支付的运输费为 2 500 元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值 3 万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为 5 100 元；应支付安装工人的工资为 4 900 元。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页务处理如下：答疑编号 812060102（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为 587 500 元：借：在建工程 587 500贷：银行存款 587 500（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为 40 000 元：借：在建工程
7、40 000贷：原材料 30 000应交税费应交增值税（进项税额转出） 5 100应付职工薪酬 4 900（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：借：固定资产 627 500贷：在建工程 627 500固定资产的成本587 50040 000627 500（元）如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在 3 年以上）。在这种情况下，该项货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，符合企业会计准则第 17 号借款费用中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成
8、本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。【例 63】205 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计 900 万元，在 205 年至 209 年的 5 年内每半年支付 90 万元，每年的付款日期为分别分当年 6 月 30 日和 12月 31 日。205 年 1 月 1 日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费 300 860 元，已用银行存款付讫。205 年 12 月 31 日，设备达到预定可使用状态，发生安装费 97 670.60 元，已用银2008
9、 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页行存款付讫。假定甲公司的适用的半年折现率为 10%。答疑编号 812060103（1）购买价款的现值为：900 000（P/A ，10%，10）900 0006.14465 530 140（元）205 年 1 月 1 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 5 530 140 未确认融资费用 3 469 860贷：长期应付款 9 000 000借：在建工程 300 860贷：银行存款 300 860（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表 6-1 所示。表 6-1 未确认融资费用分摊表205 年 1 月 1 日 单位：元日 期 分期付款额 确认的融
10、资费 用 应付本金减少 额 应付本金余额 期初 10% 期末期初205.1.1 5 530 140205.6.30 900 000 553 014 349 986 5 183 154205.12.31 900 000 518 315.40 381 684.60 4 801 469.40206.6.30 900 000 480 146.94 419 853.06 4 381 616.34206.12.31 900 000 438 161.63 461 838.37 3 919 777.97207.6.30 900 000 391 977.80 508 022.20 3 411 755.77207
11、.12.31 900 000 341 175.58 558 824.42 2 852 931.35208.6.30 900 000 185 293.14 614 706.86 2 238 224.47208.12.31 900 000 223 822.45 676 177.55 1 562 046.92209.6.30 900 000 156 204.69 743 795.31 818 251.61209.12.31 900 000 81748.39* 818 251.61 0合 计 9 000 000 3 469 860 5 530 140 0* 尾数调整：81 748.39900 0008
12、18 251.61, 818 251.61,为最后一期应付本金余额。（3）205 年 1 月 1 日至 205 年 6 月 31 日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。205 年 6 月 30 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 553 014贷：未确认融资费用 553 014借：长期应付款 900 000贷：银行存款 900 000205 年 12 月 31 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 518 315.40贷：未确认融资费用 518 315.402008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页借：长期应付款 900 000贷：银行存款 90
13、0 000借：在建工程 97 670.60贷：银行存款 97 670.60借：固定资产 7 000 000贷：在建工程 7 000 000固定资产的成本5 530 140300 860553 014518 315.4097 670.607 000 000（元）（4）206 年 1 月 1 日至 209 年 12 月 31 日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。206 年 6 月 30 日：借：账务费用 480 146.94贷：未确认融资费用 480 146.94借：长期应付款 900 000贷：银行存款 900 000以后期间的账务处理与
14、206 年 6 月 30 日相同，此略。2.自行建造固定资产自行建造的固定资产，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。（1）自营方式建造固定资产企业为建造固资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目
15、的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入营业外收支。企业自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“ 固定资产”科目。（2）出包方式建造固定资产企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。 3.其他方式取得的固定资产的成本（1）投资者投入的固定资产的成本。投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价
16、值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。（2）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。（3）盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。2.盘盈的固定资产作为前期差错处理。在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页4.存在弃置义务的固定资产弃置费有通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核
17、设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，按照现值计算确定计入固定资成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费应当在发生时计入账务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。【例 64】 乙公司经国家批准 207 年 1 月 1 日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为 2 500 000 万元，预计使用寿命 40 年。根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其
18、拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用 250 000 万元。假定适用的折现率为 10%。答疑编号 812060104核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：（1）207 年 1 月 1 日，弃置费用的现值250 000（P/F，10%，40）250 0000.02215 525（万元）固定资产的成本2 500 0005 5252 505 525（万元）借：固定资产 25 055 250 000贷：在建工程 25 000 000 000预计负债 55 250 000（2）计算第 1 年应负担的利息费用55 250 00010%5 525 000（元）
19、借：财务费用 5 525 000贷：预计负债 5 525 000以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。第二节 固定资产的后续计量一、固定资产折旧（一）固定资产折旧的定义应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）影响固定资产折旧的因素（1）固定资产的原价，指固定资产的成本；（2）固定资产的预计净残值；（3）固定资产减值准备；（4）固定资产的使用寿命。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：（1）该项资产预计生产能力或实物产量；（2）该项资产预计有形损耗；（
20、3）该项资产预计无形损耗；（4）法律或者类似规定对该项资产使用的限制。（三）计提折旧的固定资产范围企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页1.固定资产应当按月（月初）计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其
21、成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。（四）固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。1.年限平均法年折旧率=（1-预计净残值率） /预计使用年限100%；月折旧率=年折旧率/12；月折旧额 =固定资产原价月折旧率。【例题 1】某企业有一厂房，原价为 500 000 元，预计可使用 20 年，净残值率为 2%。答疑编号 812060201年折旧率=（1-2% ）20100%=
22、4.9%月折旧率=4.9%12=0.41%月折旧额=500 0000.41%=2 050（元）采用年限平均法计算固定资产折旧虽然比较简便，但它也存在着一些明显的局限性。首先，固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。年限平均法不考虑，明显是不合理的。其次，固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。年限平均法不考虑，明显是不合理的。其次，固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维修费用将随着其使用时间的延长而不断增加，而年限平均法也没有考虑这一固素（使总成本越来越高）。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页2.工作量法单位工作量折旧额=固定资产原价（1预计
23、残值率）/预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量单位工作量折旧额【例 6-5】甲公司的一台机器设备原价为 800 000 元，预计生产产品产量为 4 000 000 个，预计净残值率为 5%，本月生产产品 40 000 个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。答疑编号 812060202则该台机器设备的本月折旧额计算如下：单个折旧额=800 000 （1-5% ）/4 000 000=0.19（元/个）本月折旧额=40 0000.19=7 600（元）3.双倍余额递减法双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双
24、倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：年折旧率=2/预计使用寿命（年） 100%；实行双倍余额递减法计算折旧的固定资产，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。【例 6-6】甲公司某项设备原价为 120 万元，预计使用寿命为 5 年，预计净残值率为 4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。答疑编号 812060203甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：年折旧率=2/5100%=40%第一年应提的折旧额=12040%=48（万元）第二年应提的折旧额=（120-48 ）40%=28.8（万元）第三年应提的折旧额=（120-48-28.8）40%=17.28 （万元）从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：第四、五年应提的折旧额=（120-48-28.8-17.28-1204%）2=10.56（万元）接【例 6-6】假设 2008 年 5 月购入，分段计算折旧：答疑编号 8120602042008 年折旧=487/122008 年折旧=485/12+28.87/12
