1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第十四章 或有事项考情分析本章内容无变化，在近几年的考试中主要以客观题的形式出现，也可以以计算及账务处理题或综合题的形式出现。 最近三年本章考试题型、分值分布年份 单项选择题 多项选择题 计算及账务处理题 合计2004 年 1 分 1 分2005 年 2006 年 2 分 2 分主要考点本章重点和难点是预计负债的确认计量及其会计处理。本章应关注的主要考点有：1.或有事项、或有负债和或有资产的概念2.预计负债的确认条件 3.预计负债的计量及会计处理4.亏损合同和重组形成的或有事项的处理（新）5.预计负债账面价值的复核第一节 或有事项概述一、或有事
2、项的概念和特征或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。或有事项具有以下特征：第一，或有事项是因过去的交易或者事项形成的。是指或有事项的现存状况是过去交易或者事项引起的客观存在。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，都不属于或有事项。第二，或有事项的结果具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。其次，或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。第三，或有事项的结果须由未来
3、事项决定。企业为其他单位提供债务担保，该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保方的未来经营情况和偿债能力。如果被担保方经营情况和财务状况良好且有较好的信用，按期还款，那么企业将不需要履行该连带责任。只有在被担保方到期无力还款时，担保方才承担偿还债务的连带责任。在会计处理过程中存在不确定性的事项并不都是或有事项，对固定资产计提折旧虽然也涉及对固定资产预计净残值和使用寿命进行分析和判断，带有一定的不确定性，但是，固定资产折旧是已经发生的损耗，固定资产的原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，该事项的结果是确定的，因此，对固定资产计提折旧不属于或有事项。二
4、、或有负债和或有资产或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。潜在义务最终是否转变为现时义务，由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。现时义2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页务是指企业在现行条件下已承担的义务，该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。 “基本确定” 是指，发生的可能性大于 95%但小于 100%；“很可能”是指，发生的可能性大于 50%但小于或等于 95%；“可
5、能”是指，发生的可能性大于 5%但小于或等于 50%；“极小可能”是指，发生的可能性大于 0 但小于或等于 5%。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当进行相应的披露。随着时间推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠的计量，这时或有负债就能转化为企业的负债，应当予以确认。第二节 或有事项的确认和计量一、或有事项的确认
6、与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。 2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页第一，该义务是企业承担的现时义务，即与或有事项相关的义务是企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。这里所指的义务包括法定义务和推定义务。第二，履行该义务很可能导致经济利益流出企业。即履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过 50%，但尚未达到基本确定的程度。第三，该义务的金额能够可靠地计量。即
7、与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。二、预计负债的计量（一）最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分别两种情况处理：第一，所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。【例 l41】201 年 12 月 27 日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。201 年 l2 月 31 日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是 80 万
8、元至 100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。答疑编号 812140101此例中，甲企业应在 201 年 12 月 31 日的资产负债表中确认一项负债，金额为：（80+100）2=90 （万元） 第二，所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，那么，（1）如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页（2）如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定（加权平均数）。【例 l42】201 年 10 月 2 日，乙股份有限公司涉及一
9、起诉讼案。201 年 12 月 31 日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：胜诉的可能性为 40%，败诉的可能性为 60%。如果败诉，需要赔偿 2 000 000 元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即 2 000 000 元。答疑编号 812140102 【例 l43】甲股份有限公司是生产并销售 A 产品的企业，201 年度第一季度，共销售 A 产品 60 000 件，销售收入为 360 000 000 元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，
10、如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的 1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收人的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。答疑编号 812140103据此，201 年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：360 000 000（080%+1%l5%+2%5%）=900 000（元） （二）预期可获得补偿的处理如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产（其他应收款）单独确认，确认
11、的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。预期可能获得补偿的情况通常有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。【例 l44】201 年 12 月 31 日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为 l 000 000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得 400 000 元的赔偿。答疑编号 812140104 2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为 1 000 0
12、00 元的负债和一项金额为 400 000 元的资产，而不能只确认一项金额为 600 000 元（1 000 000400 000）的负债。同时，公司所确认的补偿金额 400 000 元不能超过所确认的负债的账面价值 l 000 000 元。（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。1.风险和不确定性2.货币时间价值如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大（通常时间为 3 年以上且金额较大），那么在确定预计负债的确认金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出
13、进行折现后确认最佳估计数。3.未来事项三、对预计负债账面价值的复核企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响（调增预计负债）。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，相关因素发生变化表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清
14、理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。第三节 或有事项会计的具体应用一、未决诉讼或未决仲裁【例 l45】201 年 11 月 1 日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。201 年 12 月31 日，公司尚未接到法院的判决。丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额 1 900 000 元。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为 l 600 000 元至 2 2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页000 000 元之间的某一金额，而且这个区间
15、内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为 30 000元。答疑编号 812140105此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在 201 年 12 月 31 日的报表附注中披露或有资产 l 900 000 元。乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：（1 600 000+2 000 000）2=1 800 000（元）同时在 201 年 12 月 31 日的附注中进行披露。乙公司的有关账务处理如下：借：管理费用诉讼费 30 000营业外支出 1 770 000贷：预计负债未决诉讼 l 800 000二、债务担保作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责
16、任。三、产品质量保证在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。【例 l47】沿用【例 143】，甲公司 201 年度第一季度实际发生的维修费为 850 000 元，“预计负债产品质量保证”科目 200 年末余额为 30 000 元。答疑编号 812140106本例中，20l 年度第一季度，甲公司的账务处理如下： （1）确认与产品质量保证有关的预计负债：借：销售费用产品质量保证 900 000贷：预计负债产品质量保证 900 000（2）发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保
17、证 850 000贷：银行存款或原材料等 850 000“预计负债产品质量保证”科目 201 年第一季度末的余额为：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页900 000850 000+30 000=80 000（元）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额；借：预计负债贷：销售费用 已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额。借：预计负债贷：销售费用四、亏损合同待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认
18、为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的
19、，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通过不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债，合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。【例 148】206 年 1 月 1 日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产 A 产品，租赁期 4 年。甲公司利用该生产线生产的 A 产品每年可获利 20 万元。207 年 12 月 31 日，甲公司决定停产 A 产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续 2 年，且生产线无法转租给其他单位。答疑编号 812140107本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合
20、同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产 A 产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在 207 年 12 月 31 日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。【例 149】乙企业 201 年 1 月 1 日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在 201年 2 月 15 日以每件产品 100 元的价格向外贸公司提供 10 000 件 A 产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳 300 000 元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生2008 年注册会计师考试辅
21、导 会 计 第 8 页产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至 125 元。答疑编号 812140108此例中，乙企业生产产品的成本为每件 125 元，而售价为每件 100 元，每销售 1 件产品亏损25 元，共计损失 250 000 元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳 300 000 元的违约金。（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：借：营业外支出 250 000贷：预计负债 250 000（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：借：预计负债
22、 250 000贷：库存商品 250 000【例 l410】 丙企业以生产 B 产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件 180 元。为了消化库存，盘活资金，丙企业 201 年 1 月 25 日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在 201 年 2 月 5 日，以每件产品 150 元的价格向外贸公司提供 10 000 件产品，合同不可撤销。答疑编号 812140109本例中，丙企业生产 B 产品的成本为每件 l80 元，而售价为每件 l50 元，每销售 1 件亏损 30元，共计损失 300 000 元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。由于该合同签订时即为亏损合同
23、，且存在标的资产，乙企业应当对 A 产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。五、重组义务（一）重组义务的确认重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：1.出售或终止企业的部分业务；2.对企业的组织结构进行较大调整；3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足或有事项的三项确认条件时，才能确认预计负债。同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：1.有详细、正式的重组
24、计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等2.该重组计划已对外公告。例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。（1）如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；（2）如果有关决定已经传达到受影响的各方，并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。（二）重组义务的计量企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、
25、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。（因为这些支2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务）第四节 或有事项的列报一、预计负债的列报在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映（对照 P285）。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”、“管理费用”、“ 营业外支出”等）合并反映。二、或有负债的披露或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经
26、济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：第一，或有负债的种类及其形成原因。第二，经济利益流出不确定性的说明。第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。注释: 对企业的保护：在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。三、或有资产的披露或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响
27、等。【例题 1单选题】关于或有事项，下列表述不正确的是（ ）。A.或有事项是因过去的交易或者事项形成的B.或有事项的结果具有不确定性C.或有事项的结果须由未来事项决定D.对固定资产计提折旧属于企业的或有事项答疑编号 812140201【答案】D【例题 2单选题】关于待执行合同变为亏损合同，下列说法正确的是（ ）。A.如果待执行合同变为亏损合同，则需要确认为预计负债B.尚未履行任何合同义务或者部分地履行了同等义务的合同均为待执行合同C.待执行合同，属于企业的或有事项，需要在期末会计报表中进行披露D.待执行合同变为亏损合同时，不管该合同是否存在标的资产，都应确认相应的预计负债答疑编号 812140
28、202【答案】B【例题 3多选题】因或有事项确认一项负债时，其金额应当是清偿负债所需支出的最佳估计数，即（ ）。A.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定B.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，则最佳估计数为该2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页范围上限C.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，则最佳估计数为该范围下限D.或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定E.或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定答疑编号 812140203【答案】ABE【例题 4多选题】12.根据或有事项准则，下列各项中属于重组的事项有（ ）。A.出售或终止企业的部分经营业务B.对企业的组织结构进行较大调整C.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区D.以资产清偿债务E.将债务转为资本答疑编号 812140204【答案】ABC
