1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第十九章 股份支付考情分析本章依据企业会计准则第 11 号股份支付编写，今年教材无变化。按考试大纲要求为了解内容，考生应从单项选择题、多项选择题角度重点掌握股份支付的相关概念。最近三年本章考试题型、分值分布本章是 2007 年教材新增章节，2007 年试题中没有涉及本章内容。主要考点1.股份支付及相关概念2.以权益结算的股份支付的确认、计量及会计处理3.以现金结算的股份支付的确认、计量及会计处理第一节 股份支付概述股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
2、企业向其雇员支付期权等作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。一、股份支付的四个主要环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予，可行权，行权和出售。四个环节可如图 191 所示。图 191 典型的股份支付交易环节示意图 授予日是指股份支付协议获得批准的日期。可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是
3、可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。二、股份支付工具的主要类型（一）以权益结算的股份支付2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。（二）以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益
4、工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。第二节 股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资
5、产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。对
6、于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。二、可行权条件的种类、处理和变更（一）市场条件和非市场条件业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件是
7、指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。【例 191】A 公司授予其管理层的某股份支付协议规定，今后 3 年中，公司股价每年提高 5%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第 3 年年末，该目标未实现。则 A 公司在第 3 年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。答疑编号 8121901012008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页【例 192】A 公司授予其管理层的某股份支付协议中授予的期权价值，使用期权定价模型确定期权公允价值为 600 000 元，A 公司做了如下估计：1.
8、在授予日，A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为每年 10%；2.在第二年年末，A 公司调整其估计离职率为 5%；3.实际离职率为 6%。答疑编号 812190102根据上述资料，A 公司在第一年末确认的服务费用600 0001/390%180 000（元）第二年末累计确认的服务费用600 0002/395% 380 000（元）第三年末累计应确认的服务费用600 00094%564 000（元）由此，第二年应确认的费用380 000180 000200 000（元）第三年应确认的费用564 000380 000184 000（元）（二）可行权条件的变更企业有时可能需要对股份支付协议中的可行
9、权条件做出变更，例如调整行权价格或股票期权数量。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。三、权益工具公允价值的取得（一）股份对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。（二）期权对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。 四、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外（有等待期），无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。（二）等待期
10、内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计人成本费用（借方），同时确认所有者权益或负债（贷方）。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。 在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额
11、，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。（注释：类似于收入确认的完工百分比法）（三）可行权日之后（翻到 399 页）1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用（期末要记账），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股
12、份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理。 第三节 股份支付的应用举例（重点掌握金额计算）一、附服务年限条件的权益结算股份支付（用的科目为资本公积其他资本公积）【例 193】A 公司为一上市公司。 202 年 1 月 1 日（授予日），公司向其 200 名管理人员（管理费用）每人授予 100 股股票期权，这些职员从 202 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年（等待期），即可以 5 元每股购买 100 股 A 公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为 18 元。第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20%；第二
13、年又有 10 名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为 15%；第三年又有 15 名职员离开。答疑编号 8121902011.费用和资本公积计算过程如表 191 所示： 表 19-1 单位：元 年 份 计 算 当期费用 累计费用202 200100（1-20%）181/3（公式掌握） 96000 96000203 200100（1-15%）182/3-96000 108000 204000204 155（剩下的人数）10018-204000 75000 2790002.账务处理：（1）202 年 1 月 1 日：有等待期的，授予日不做账务处理。（2）202 年 12 月 31 日：借：管
14、理费用 96 000贷：资本公积其他资本公积 96 000（3）203 年 12 月 31 日：借：管理费用 108 000贷：资本公积其他资本公积 108 000（4）204 年 12 月 31 日：借：管理费用 75 000贷：资本公积其他资本公积 75 000（5）假设全部 155 名职员都在 205 年 12 月 31 日行权，A 公司股份面值为 1 元：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页借：银行存款 77 500（1551005）资本公积其他资本公积 279 000（反方向结转）贷：股本 15 500（面值）资本公积股本溢价 341 000（倒挤）二、附非市场业绩条件
15、的权益结算股份支付（用的科目为资本公积其他资本公积）【例 194】202 年 1 月 1 日，A 公司为其 100 名管理人员（管理费用）每人授予 100 份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到 20%（非市场条件）；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长 15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长 10%。每份期权在 202 年 1 月 1 日（授予日）的公允价值为 24 元。（等待期不确定）202 年 12 月 31 日，权益净利润增长了 18%（没有满足行权条件），同时有 8 名管理人员离开，企业预计 203 年将以同样速度增长，因此预计将于 203
16、 年 12 月 31 日可行权。另外，企业预计 203 年 12 月 31 日又将有 8 名管理人员离开企业。203 年 12 月 31 日，企业净利润仅增长了 10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有 10名管理人员离开，预计第三年将有 12 名管理人员离开企业（等待期延长到三年）。204 年 12 月 31 日，企业净利润增长了 8%，三年平均增长率为 12%，因此达到可行权状态。当年有 8 名管理人员离开。答疑编号 812190202费用和资本公积计算过程如表 192 所示。表 192 单位：元 年 份 计 算 当期费用 累计费用202 （100-8-8）100241/2 10080
17、0 100800203 （100-8-10-12）100242/3-100800 11200 112000204 （100-8-10-8）10024-112000 65600 177600（会计处理同【例 19-3】 ，略）三、现金结算的股份支付（用的科目为应付职工薪酬）【例 195】202 年初，公司为其 200 名中层以上职员每人授予 100 份现金股票增值权，这些职员从 20 2 年 1 月 1 日（授予日）起在该公司连续服务 3 年（等待期），即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2006 年 12 月 31 日（第五年末）之前行使。A 公司估计，该增值权在负债结算之前的每
18、一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表 193 所示：表 193（已知） 单位：元 年 价 公允价值 支付现金202 14 203 15 204 18 16205 21 20206 25第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中还将有 15 名职员离开；第二年又有 10 名职员离开公司，公司估计还将有 10 名职员离开；第三年又有 15 名职员离开。第三年末，有 70 人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有 50 人行使了股份增值权。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值权。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页答疑编号 81219
19、02031.费用和资本公积计算过程如表 194 所示：表 194 单位：元 年 份 负债计算（1）支付现金计算（2） 负债（3）支付现金（4）当期费用（5）202 （20035）1001413 77 000 77 000203 （20040）1001523 160 000（期末余额） 83 000204 （2004570）10018 7010016 153000 112000 105000205 （200457050）10021 5010020 73500 100000 20500206 0 3510025 0 87500 14000总 额 299500 299500其中：（1）计算得（3），
20、（2）计算得（4）；当期（3）-前- 期（3）+当期（4）当期（5）2.会计处理：（1）202 年 12 月 31 日：借：管理费用 77 000贷：应付职工薪酬股份支付 77 000 （2）203 年 12 月 31 日：借：管理费用 83 000贷：应付职工薪酬股份支付 83 000（3）204 年 12 月 31 日：借：管理费用 105 000贷：应付职工薪酬股份支付 105 000借：应付职工薪酬股份支付 112 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页贷：银行存款 112 000（4）205 年 12 月 31 日：借：公允价值变动损益 20 500贷：应付职工薪酬
21、股份支付 20 500借：应付职工薪酬股份支付 100 000贷：银行存款 100 000（5）206 年 12 月 31 日：借：公允价值变动损益 14 000贷：应付职工薪酬股份支付 14 000借：应付职工薪酬股份支付 87 500贷：银行存款 87 500【例 1单项选择题】对于以权益结算换取职工服务的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日，按授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用（借方），同时计入（ ）。A.资本公积股本溢价 B.资本公积其他资本公积C.盈余公积 D.应付职工薪酬答疑编号 812190204【答案】B 【例 2单项选择题】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后至结算日前的每个资产负债表日负债公允价值的变动应计入（ ）。A.管理费用B.制造费用C.资本公积D.公允价值变动损益答疑编号 812190205【答案】D【例 3多项选择题】下列各项中，属于以现金结算的股份支付的权益工具有（ ）。A.限制性股票B.模拟股票C.股票期权D.现金股票增值权E.优先股答疑编号 812190206【答案】BD【解析】以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。
