1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第十八章 借款费用主要考点1.借款费用的内容2.借款费用可予资本化的范围3.借款费用开始资本化的条件4.专门借款利息（包括溢价或折价摊销）和外币借款汇兑差额的确认和计量5.一般借款利息资本化金额的确定6.辅助费用的确认和计量7.借款费用暂停资本化的条件8.借款费用停止资本化的条件第一节 借款费用概述一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用（发行股票的佣金和手续费），不应包括在借款费用中。【例 181】某企业发生了借款手续费
2、10 万元，发行公司债券佣金 1 000 万元，发行公司股票佣金 2 000 万元，借款利息 200 万元。其中借款手续费 10 万元，发行公司债券佣金 1 000 万元和借款利息 200 万元均属于借款费用；其中发行公司股票属于公司权益性融资性质，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照借款费用进行会计处理。答疑编号 812180101（一）因借款而发生的利息因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带利息债务所承担的利息等。（二）因借款而发生的折价或溢价的摊销因借款而发生的折价
3、或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。（三）因外币借款而发行的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。（四）因借款而发生的辅助费用因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（只包括发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等费用。二、借款的范围借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应
4、当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页三、符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生
5、产所必要的时间，通常为 1 年以上（含 1 年）。【例 182】ABC 公司于 207 年 1 月 1 日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当月 25 日完工，达到预定可使用状态。在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。答疑编号 812180102在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。【例 183】甲企业向银行借入资金分别用于生产
6、 A 产品和 B 产品，其中，A 产品的生产时间较短，为 15 天；B 产品属于大型发电设备，生产时间较长，为 1 年零 3 个月。为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，但本例中，由于A 产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为 A 产品的生产而借人资金所发生的借款费用不应计入 A 产品的生产成本，而应当计人当期财务费用。反之，B 产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，计入 B 产品的成本中。答疑编号 812180103第二节 借
7、款费用的确认企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。一、借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。（一）“资产支出已经发生”的界定“资产支出已经发生” ，是指企业已经发生了支付
8、现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。1.支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。【例 184】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。答疑编号 8121801042.转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。【例 185】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产2008 年注册会计师考试
9、辅导 会 计 第 3 页的建造或者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。答疑编号 8121801053.承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。所以，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。手
10、写板图示 1801_01 文字描述如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，用分录表示：借：工程物资贷：应付账款如果企业赊购物资承担的是带息债务，用分录表示：借：工程物资贷：应付票据【例 186】某企业因建设长期工程所需，于 207 年 3 月 1 日购入一批工程用物资，开出一张 10 万元的带息银行承兑汇票，期限为 6 个月，票面年利率为 6%，对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将 10 万元的购买工程用物资款作为资产支出，自 3 月 1 日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。答疑编号 812180106（二）“借款费用已经发生”的界定【例 1
11、87】某企业于 207 年 1 月 1 日为建造一幢建设期为 2 年的厂房从银行专门借入款项 9 000 万元，当日开始计息。在 207 年 1 月 1 日即应当认为借款费用已经发生。答疑编号 812180107（三）“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始”的界定“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始”，是指符合资本化条件的资本的实体建造或者生产工作已经开始。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建造或者生产活动。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页【例 188】某企业为了建设写字楼购置了建筑用地，但
12、是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。答疑编号 812180108企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。【例 1812】某企业于 207 年 1 月 1 日利用专门借款开工
13、兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于 2008 年 3 月完工。207 年 5 月 15 日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到 9 月 10 日才复工。该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在 5 月 15 日至 9 月 10 日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。答疑编号 812180109非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，均属于非正常中断。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，
14、或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。手写板图示 1801_03 文字描述购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，企业一般情况下要做的分录是：借：固定资产贷：在建工程所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其
15、它发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面加以判断：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（实质重于形式）（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（重要性）（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（四）试运转正常。【例 1815】ABC 公司借入一笔款
16、项，于 207 年 2 月 1 日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。208 年 10 月 10 日工程全部完工，达到合同要求。10 月 30 日工程验收合格，11 月 15 日办理工程竣工结算，11 月 20 日完成全部资产移交手续，12 月 1 日办公楼正式投入使用。在本例中，企业应当将 208 年 10 月 10 日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。答疑编号 812180110所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。所购建或者生产的符合资本化条件的资产各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使
17、用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。【例 1814】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的行产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其分厂房继续建造期间均可单独使用。在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。答疑编号 812180111如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情
18、况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或方可销售状态，借款费用方可停止资本化。【例 1816】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。答疑编号 812180112第三节 借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定
19、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列规定确定：1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存人银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。3.每一会计期间的利息资本化
20、金额时，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限）【例题 1计算题】（2007 年）甲公司 207 年 1 月 1 日发行面值总额为 10 000 万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为 4 年，票面年利率为10%，每年 12 月 31 日支付当年利息。该债券年实际利率为 8%。债券发行价格总额为 10 662.10 万元，款项已存入银行。厂房于 207 年 1 月 1 日开工建造，207 年度累计发生建造工程支出 4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益 760 万元。2007 年2008 年注册会计师考试
21、辅导 会 计 第 7 页12 月 31 日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（ ）。A.4 692.97 元 B.4 906.21 万元C.5 452.97 万元 D.5 600 万元答疑编号 812180201【答案】A【解析】专门借款的借款费用资本化金额10662.108%76092.97（万元），在建工程的账面余额460092.974692.97（万元）。【例 1817】ABC 公司于 207 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为 1 年零 6个月，工程采用出包方式，分别于 207 年 1 月 1 日、207 年 7 月 1 日和 208 年 1 月 1 日支付工程进度
22、款。公司为建造办公楼于 207 年 1 月 1 日专门借款 2 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 6%。另外在 207 年 7 月 1 日又专门借款 4 000 万元，借款期限为 5 年，年利率为 7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为 0.5%。办公楼于 208 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表 181 所示：表 181 单位：万元2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于
23、短期投资金额207 年 1 月 1 日 1 500 1 500 500207 年 7 月 1 日 2 500 4 000 2 000208 年 1 月 1 日 1 500 5 500 500总 计 5 500 3 000答疑编号 812180202由于 ABC 公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司 207 年、208 年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为 207 年 1 月 1 日至 208 年 6 月 30 日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：207 年专门借款发生的利息金额2 0006%4
24、0007%6/12260（万元）208 年 1 月 1 日6 月 30 日专门借款发生的利息金额2 0006%6/124 0007%6/12200（万元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：207 年短期投资收益5000.5%62 0000.5%675（万元）208 年 1 月 1 日6 月 30 日短期投资收益5000.5%615（万元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司 207 年的利息资本化金额26075185（万元）公司 208 年的利息资本
25、化金额20015185（万元）有关账务处理如下：207 年 12 月 31 日：借：在建工程 1 850 000应收利息（或银行存款） 750 000贷：应付利息 2 600 000208 年 6 月 30 日：借：在建工程 1 850 000应收利息（或银行存款） 150 000贷：应付利息 2 000 000【例 1818】沿用【例 1817】，假定 ABC 公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC 公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向 A 银行长期贷款 2 000 万元，期限为 206 年 12 月 1 日至 209 年 12 月 1 日，年利率为 6%
26、，按年支付利息。（2）发行公司债券 1 亿元，于 206 年 1 月 1 日发行，期限为 5 年，年利率为 8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按 360 天计算，其他资料沿用【例 1817】。答疑编号 812180203（1）计算所占用一般借款资本化率： 一般借款资本化率（年）（2 0006%10 0008%）/（2 00010 000）7.67%2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页（2）计算累计资产支出加权平均数：207 年累计资产支出加权平均数1 500360/3602 500180/360
27、 2 750（万元）208 年累计资产支出加权平均数（4 0001 500）180/3602 750（万元）（3）计算每期利息资本化金额：207 年为建造办公楼的利息资本化金额2 7507.67%210.93（万元）207 年实际发生的一般借款利息费用2 0006%10 0008%920（万元）208 年为建造办公楼的利息资本化金额2 7507.67%210.93（万元）208 年 1 月 1 日 6 月 30 日实际发生的一般借款利息费用2 0006%180/360 10 0008%180/360460（万元）（4）根据上述计算结果，账务处理如下：207 年 12 月 31 日：借：在建工程
28、 2 109 300财务费用 7 090 700（倒挤）贷：应付利息 9 200 000208 年 6 月 30 日：借：在建工程 2 109 300财务费用 2 490 700（倒挤）贷：应付利息 4 600 000【例 1819】沿用【例 1817】、【例 1818】，假定 ABC 公司为建造办公楼于 207 年 1月 1 日专门借款 2 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例 1818】。其他相关资料均同【例 1817】和【例 1818】。答疑编号 812180204在这种情况下，
29、公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：（1）计算专门借款利息资本化金额：207 年专门借款利息资本化金额2 0006%5000.5%6105（万元） 208 年专门借款利息资本化金额2 0006%180/360 60（万元）（2）计算一般借款资本化金额： 207 年占用了一般借款的资产支出加权平均数2 000180/3601 000（万元）由于一般借款利息资本化率与【例 1818】相同，即为 7.67%。所以：207 年应予资本化的一般借款利息金额1 0007.67%76.70（万元）208 年占用了一般借款的资产支出平均数（2 0001
30、500）180/3601 750（万元）则 208 年应予资本化的一般借款利息金额1 7507.67%134.23（万元）（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207 年利息资本化金额10576.70181.70（万元）208 年利息资本化金额60134.23194.23（万元）（4）有关账务处理如下：207 年 12 月 31 日： 借：在建工程 1 817 000财务费用 8 433 000（倒挤）应收利息（或银行存款）150 000贷：应付利息 10 400 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页注：207 年实际借款利息2 0006%2 0
31、006%10 0008%1 040（万元）208 年 6 月 30 日：借：在建工程 1 942 300财务费用 3 257 700贷：应付利息 5 200 000注：208 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的实际借款利息1 040/2520（万元） 【例 1820】MN 公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：（1）207 年 1 月 1 日向银行专门借款 5 000 万元，期限为 3 年，年利率为 6%，每年 1 月 1日付息。（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于 206 年 12 月 1 日借入的长期借款 6 000 万元，期限为 5 年，年利率为 8%，每年 1
32、2 月 1 日付息。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于 207 年 4 月 1 日才开始动工兴建，当日支付工程款 2 000 万元。工程建设期间的支出情况如下：207 年 6 月 1 日：1 000 万元；207 年 7 月 1 日：3 000 万元；208 年 1 月 1 日：1 000 万元；208 年 4 月 1 日：500 万元；208 年 7 月 1 日：500 万元。工程于 208 年 9 月 30 日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于 207年 9 月 1 日12 月 31 日停工 4 个月。（4）专门借款中未支出部分全部存人银行，假定月利率为 0.25%。
33、假定全年按照 360 天算，每月按照 30 天算。答疑编号 812180301根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：（1）计算 207 年、208 年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：207 年专门借款发生的利息金额=5 0006%=300 （万元）；207 年一般借款发生的利息金额=6 0008%=480 （万元）；208 年专门借款发生的利息金额=5 0006%=300 （万元）；208 年一般借款发生的利息金额=6 0008%=480 （万元）。（2）计算 207 年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：计算 207 年专门借款应予资本化的利息金额。
34、207 年 13 月和 912 月专门借款发生的利息费用=5 0006%210/360=175（万元）207 年专门借款转存入银行取得的利息收入=5 0000.25%33 0000.25%22 0000.25%1=57.5（万元）。其中在资本化期间内取得的利息收入=3 0000.25%22 0000.25%1=20（万元）。公司在 207 应予资本化的专门借款利息金额=（300-175）-20=105（万元）公司在 207 年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=300-105-57.5=137.5（万元）计算 207 年一般借款应予资本化的利息金额。公司在 207 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1 00060/360=166.67（万元）公司在 207 年应当计入当期损益的一般借款应予资本化的利息金额 166.678%=13.33（万元）
