1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章内容基本无变化，是历年考试的重点章节，会计政策变更和差错更正是经常出综合题的内容，考生应予以特别重视。从近三年试题看，各种题型均有出现。客观题主要涉及会计政策变更和会计估计变更的判断；计算及会计处理题主要是会计政策变更的核算，具体涉及会计政策变更累积影响数的确定、会计政策变更的会计处理和财务报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的会计处理是综合题中非常典型的题目，会计差错可能与其他很多章节结合进行考查，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。最近三年本章考试
2、题型、分值分布年 份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处理题 综合题 合计2007 年 2 分 2 分2006 年 1 分 16 分 17 分2005 年 2 分 10 分 12 分本章主要考点1.会计政策变更的概念及判断2.会计估计变更的概念及判断3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整4.会计估计变更的会计处理5.前期差错更正的会计处理6.与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理重要考点解析：追溯调表调账（2324 章）追溯调表调账有三种情况（注意：下面所讲的口诀根据我国报表的情况总结，不涉及提供连续几年比较报表的情况）：1、会计政策变更方法、原则、基础的改变。如 200
3、0 年、2001 年用了旧方法，2003 年开始用新方法，则就是政策变更，会计处理时用追溯调整法，追溯到 2000 年。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页会计政策变更追溯调账时分两种情况：资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整。追溯调表时分两种情况：资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”3.资产负债表日后事项中的调整事项。假设 2007 年的报告于 2008 年 12 月 31 日批准对外报出，20
4、07 年销售的产品于 2008 年 2 月 1 日被退回，则应该作为日后调整事项。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页追溯调账时资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一
5、的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：第一，会计政策的选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。第二，会计政策的强制性。在我国，会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导企业会计核算的具体原则，会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础。会计处理方法是按照会
6、计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计原则、计量基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性的、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策包括：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用
7、成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比
8、法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。第二，会计政策
9、变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。下列两种情况不属于会计政策变更：第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别（两项业务），因而改变会计政策不属于
10、会计政策变更。第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品（按照新的会计准则，低值易耗品通过“周转材料”核算）处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。三、会计政策变更与会计估计变更的划分第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页其相应在的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。 第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本淮则规定了历
11、史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等 5 项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据企业会计准则第 1 号存货的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金
12、额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。【例题 1多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2007 年）A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E.应收账款计提坏账准备
13、由余额百分比法变更为账龄分析法答疑编号 812230101【答案】CD 【解析】选项 ABE 属于会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页追溯调整法通常由以下步骤构成：
14、第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录（追溯调账）；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；第四步，附注说明。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。累积
15、影响数通常可以通过以下各步计算获得： （对照 P474 页表格 232）第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例 23-1】甲公司 205 年、206 年分别以 4 500 000 元和 1 100 000 元的价格从股票市场购入A、B 两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
16、公司从 207 年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为 25%，公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为 4 500 万股。答疑编号 812230201两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表 231 所示：表 231 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元成本与市价孰低 205 年年末公允价 值 206 年年末公允价值A 股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000B 股票 1 100 000 1 300 000根据上
17、述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表 232 所示：表 232 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元时 间 公允价值 成本与市价孰低 税前差异 所得税影响 税后差异205 年末 5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 000206 年末 1 300 000 1 100 000 200 000 60 000 150 000合 计 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 0002.编制有关项目的调整分录：（1）对 205 年有关事项的调整分录：对 205 年有
18、关事项的调整分录：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000贷：利润分配未分配利润 600 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页（代替公允价值变动损益）借：利润分配未分配利润（代替所得税费用） 150 000贷：递延所得税负债 150 000合起来就是：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000贷：利润分配未分配利润 450 000递延所得税负债 150 000调整利润分配：借：利润分配未分配利润 （450 00015%）67 500贷：盈余公积 67 500（2）对 206 年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000贷
19、：利润分配未分配利润 200 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页借：利润分配未分配利润 50 000贷：递延所得税负债 50 000合起来就是：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000贷：利润分配未分配利润 150 000递延所得税负债 50 000调整利润分配：借：利润分配未分配利润 （150 00015%）22 500贷：盈余公积 22 5003.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报 207 年财务报表时，应调整 207 年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的
20、调整：调增交易性金融资产年初余额 800 000 元；调增递延所得税负债年初余额 200 000 元；调增盈余公积年初余额 90 000 元；调增未分配利润年初余额 510 000 元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额 200 000 元；调增所得税费用上年金额 50 000 元；调增净利润上年金额 150 000 元；调增基本每股收益上年金额 0.0033 元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年（05 年）金额 67 500 元，未分配利润上年金额 382 500元，所有者权益合计上年金额 450 000 元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年（06
21、 年）金额 22 500 元，未分配利润本年金额 127 500元，所有者权益合计本年金额 150 000 元。（二）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。【例 23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从 207年 1 月 1 日起改用先进先出法。207 年 1 月 1 日存货的价值为 2 500 000 元，公司当年购入
22、存货的实际成本为 18 000 000 元，207 年 12 月 31 日按先进先出法计算确定的存货价值为 4 500 000 元，当年销售额为 25 000 000 元，假设该年度其他费用为 1 200 000 元，所得税税率为 25%。207 年12 月 31 日按后进先出法计算的存货价值为 2 200 000 元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从 207 年及以后才适用。答疑编号 812230202计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表 233 所示：表 233 当期净利润的影响数计算表 单位：元项 目 先进先出法 后进
23、先出法营业收入 25 000 000 25 000 000减：营业成本 16 000 000 18 300 000减：其他费用 1 200 000 1 200 000利润总额 7 800 000 5 500 000减：所得税 1 950 000 1 375 000净利润 5 850 000 4 125 000差 额 1 725 000公司由于会计政策变更使当期净利润增加了 1 725 000 元。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处
24、理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在
25、此时是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1.会计政策变更的性质、内容和原因。2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页需要注意的是，在以后期间的财
26、务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。第二节 会计估计及其变更 一、会计估计概述会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下特点：第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。有些经济业务本身具有不确定性。例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限等，因而需要根据经验作出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础
27、进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折
28、旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
