1、固定资产折旧年限、折旧方法对所得税影响的分析作者：舒玲敏 韩晓彤【摘要】 折旧是资产在使用寿命期间内合理、系统的分摊过程，本文对固定资产折旧年限、折旧方法及资金时间价值等因素进行了计算分析，综合考虑各因素的影响，结合企业所得税进行筹划，最终达到降低税负、减少企业所得税方面的现金流出量。 【关键词】 折旧年限；折旧方法；所得税影响；分析 企业所得税是企业以应纳税所得额为基础，以适用税率计算得出企业负担的一项费用，终将导致企业的现金流出。选择适当的折旧方法与折旧年限，达到合理、合法地节税，是财务人员税收筹划、降低企业税负的一个渠道。 一、实例分析 T 公司成立于 2006 年 1 月，并获得“新能
2、源与高效节能技术”高新技术企业的资格，享受新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税，第四至六年减半征收所得税。3 月，与客户签订一份五年期技术服务附带设备租赁合同，机器设备投资总额 1.2 亿元。9 月，全套设备安装完毕并达产，符合资产确认条件，因设备常年处于强震动的工作环境，且合同受益年限为五年，T 公司决定按照公司会计政策的规定，该批设备按五年计提折旧，并于 10 月开始计提折旧，净残值率为 5%，每月折旧额 190 万元。 （一）享受税收减免优惠，企业延长折旧年限可节约税金支出 因会计折旧年限少于中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十条第二款规定“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产
3、设备为 10 年”的要求最低年限，所得税汇算时应当调整应纳税所得额。 方案一：按实施条例第六十条的要求，以不低于 10 年的期限进行折旧，各年度调整应纳税所得额分别为：2006 年调增 285 万元、20072010 年调增 1 140 万元、2011 年调增570 万元、20122015 年调减 1 140 万元、2016 年调减 855 万元。所得税率的影响：20062008 年为免税期、20092011 年为过渡减半征收期，所得税率分别为10%、11%、12%，2012 年以后享受高新企业 15%低税率，该设备按税法进行折旧摊销，对应纳所得税额的影响共计节约 504.5 万元。假定市场利
4、率为 10%时，以 2006 年为基期折现，节约 172.3 万元； 方案二：按实施条例第九十八条的规定：报税务局批准采取缩短折旧年限方法，最低折旧年限不得低规定折旧年限的 60%，即税法允许 6 年折旧，故所得税汇算时所做调整为5 年期折旧与 6 年期折旧的差额。各年度调整应纳税所得额分别为：2006 年调增 95 万元、20072010 年调增 380 万元、2011 年调减 190 万元、2012 年调减 1 425 万元，由此对各年应纳所得税额的影响合计节约 156.8 万元，以 2006 年为基期，市场利率为 10%折现，折现后对应纳所得税额的影响额为 77.72 万元。 （二）企业
5、未享税收优惠，采用加速折旧或缩短折旧年限对企业有利 报批减按 6 年折旧，因企业折旧年限为 5 年，故汇算时应予调整应纳税所得额：2006年调增 95 万元，2007 年2010 年各年调增 380 万元，2011 年调减 190 万元，2012 年调减1 425 万元，对应纳所得税的影响为 0，以 2006 年为基期、市场利率为 10%折现，折现后应纳所得税额为 56.57 万元；减按双倍余额递减法折旧，折现后应纳所得税额为 107.15 万元；减按年数总和法折旧，折现后应纳所得税额为 100.19 万元。市场利率为 20%时，减少折旧年限、双倍余额递减法、年数总和法折现后应纳税所得额分别为
6、 78.77 万元、139.22万元、137.1 万元。 二、折旧对企业所得税的影响因素 固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，其价值在使用过程中因损耗而逐渐转移到生产的产品中，或构成经营成本、费用，该部分价值的补偿是以折旧摊销的方式得以实现。折旧摊销金额计入成本、费用后，最终影响企业的会计利润。会计利润不一定等于税法规范的应纳税所得额，折旧因会计准则与税法要求的不一致，产生的差异是纳税调整项目之一，而导致差异的因素主要为折旧年限、折旧方法以及差异造成的资金时间价值。 （一）折旧年限 企业会计准则第 4 号固定资产规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿
7、命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 企业所得税法实施条例第六十条对固定资产计算折旧的最低年限进行了限定，分别为房屋、建筑物 20 年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10 年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 5 年；飞机、火车、轮船以外的运输工具 4 年；电子设备 3 年。实施条例第九十八条：采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的
8、 60%。 税法限定了最低折旧年限，在不低于最低年限的范围内授予企业确定折旧年限的自主权；而准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的使用寿命，但必须超过一个会计年度。作为会计估计，企业合理预计资产使用寿命，人为因素占主导地位，可操控性很强。因此，会计折旧年限的估计不可避免地会与税法折旧产生差异。 （二）折旧方法 企业会计准则第 4 号固定资产规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产折旧方法进
9、行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 企业所得税法实施条例第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法第三十二条，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例第九十八条：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。 税法规定允许企业直线法计算折旧，给予企业对折旧方法的选择权是有条件的，具备条件的企业应当报税务机关备案后才可采用加速折旧方法；准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的折旧方法。税法及准则对折旧方法规范的不一致，必定导致折旧摊销金额暂时性差
10、异。 （三）资金时间价值 固定资产的账面原值一般情况下是既定的，不论估计折旧年限的长短、选择不同的折旧方法，折旧摊销的金额是固定的，在资产的整个使用寿命期内，看起来对企业整体利润水平和税金的影响很小。但是，如果考虑了资金时间价值的影响，企业会因为估计的折旧年限，选择的折旧方法的不同，而获取不同的收益。 三、结论 会计之友2006 年创刊 200 期，广东工业大学经济管理学院张源老师在企业固定资产折旧的税收筹划分析一文当中提出：企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，比例税制的条件下，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，虽然年折旧额不同，但折旧总额和总计应纳所得税额是相同的，一旦考虑资金时间价值，
11、应纳所得税额的现值则不同；采用双倍余额递减法纳税现值最小，其次为年数总和法，采用平均年限法应纳税额的现值最大。 会计之友2007 年第 6 期下，山东烟台职业学校耿秀珍老师在企业选用固定资产折旧方法的技巧一文当中提出类似观点：通过对折旧方法的分析得出，运用双倍余额递减法计算折旧时，抵税金额最大。 综上所述，在综合考虑折旧影响企业所得税的各方面因素后可以得出，享受所得税率优惠的企业，适度延长折旧年限，减免期的折旧金额越少，递延到以后年度的折旧金额越多，产生的可抵扣暂时性差异影响应纳税所得额的金额越多，对企业越有利；不享受减免优惠的企业，符合加速折旧条件的应当选择加速折旧方法、缩短折旧年限，可以使
12、企业由以后期间承担的成本、费用前移，减少前期的应纳税所得额，结合资金时间价值，最终达到节税、降低税负的目的。 所得税法实施条例释义指南中明确：对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制，在全国范围都适用，同时考虑到定期减免税方式的一些弊端，以及低税率优惠范围的扩大，而不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。目前只有财税20081 号所规定的部分软件产业和集成电路产业等能享受到减免企业所得税等，对于其他企业所得税优惠政策一律废止。 随着所得税优惠税率的过渡，能够享受减免税的企业将在限定产业当中实行，不再具有广泛性，企业应当在筹划时结合企业本身，做到全面规划、多方案设计、择优选用，以达最大程度合理、合法税收筹划、降低企业税负。 【主要参考文献】 1 张源. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2006 年创刊 200 期. 2 耿秀珍. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2007，（6）下. 3 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解 2006. 北京：人民出版社，2007，（4）. 4 刘炤. 主编. 中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南. 北京：中国财政经济出版社，2007，（11）.
