1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第 五 章 长期股权投资本章内容根据企业会计准则第 2 号长期股权投资和企业会计准则第 20 号企业合并的有关内容编写，与往年相比有较大的变动。本章是历年考试中的重点章节，其内容会以任何一种形式出现在考题中，每年的试卷中本章内容所占分值 8 分左右。同时本章也是难度较大的章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，既是重点又是难点，应特别加以注意。最近三年本章考试题型、分值分布 年 份 单项选择题 多项选择题 计算及账务处 理题 综合题 合计2004 年 8 分 8 分2005 年 2 分 4 分 在合并报表一 章中统计 6 分2006 年
2、 1 分 2 分 3 分主要考点1.长期股权投资初始投资成本的确定（1）企业合并形成的长期股权投资的初始计量（2）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量2.长期股权投资成本法下的会计处理3.长期股权投资权益法下的会计处理4.长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理5.长期股权投资减值及处置的会计处理持股比例在 25%到 50%之间，采用权益法核算；20%以下、50%以上采用成本法核算。第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。本章所指长期股权投资，包括以下内容：1）
3、（成本法）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；P96 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。如投资企业直接拥有被投资单位 50%以上的表决权资本，投资企业直接拥有投资单位 50%或以下的表决权2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：A、B、C 三家公司共同对 D 公司投资，A 股东占 40%的股份，B、C 股东各占 30%的股份。B 公司委托 A 公司在董事会中投票表决。（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥
4、有被投资单位 50%以上表决权资本的控制权。例如，A 公司拥有 B 公司 40%的表决权资本，C 公司拥有 B 公司 30%的表决权资本。A 公司与 C 公司达成协议，C 公司在 B 公司的权益由 A 公司代表。在这种情况下，A 公司实质上拥有 B 公司 70%表决权资本的控制权，表明 A 公司实质上控制 B 公司。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。”A 公司和 B 公司共同成立 C 公司，双方共同决定 C 公司的事务。2）（权益法）投资企业与其
5、他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资； P97 共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页A 占 B 企业股份的 30%，则 A 企业对 B 企业具有重大影响，形成的 B 公司为联营企业。3）（权益法）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；P97重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同
6、控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响；投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于 20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。4）（成本法）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价
7、值不能可靠计量的权益性投资。二、企业合并形成的长期股权投资（持股比例在 50%以上）（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并之前，合并方和被合并方在同一集团。）A 企业对 B 企业投资，持股比例为 70%；A 企业对 C 企业投资，持股比例为 100%；B 企业对 D企业投资，持股比例 100%；现在 B 企业把持有的 D 企业的股份转让给 C 企业。此时 C 企业对 D 企业的投资就属于同一控制下的控股合并。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页者权益中享有的份额。具体进行会计处理时，在合并
8、日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目。【例 51】206 年 6 月 30 日，P 公司向同一集团内 S 公司的原股东定向增发 1 500 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 13.02 元），取得 S 公司 100%的股份，并于当日起能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S 公司的账面所有者权益总额为 6 606 万元。答疑编号 812050101S 公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日 P 公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S 公司的长期股权投资，财务处理为：借：长期
9、股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000 【例题 1】（2007 年）甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的 A 公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发 2 000 万股普通股，每股面值为 1 元，每股公允价值为 5 元；支付承销商佣金 50 万元。取得该股权时，A 公司净资产账面价值为 9 000 万元，公允价值为 12 000 万元。假定甲公司和 A 公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。A.5 150 万元 B.5 200 万元C.7 550 万元 D.7 600 万元答疑编号 81
10、2050102【答案】A 【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：9 00080%7 200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值 2 000 万元的差额 5 200 万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的佣金 50 万元应冲减股本溢价。所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积9 00080%2 000505 150（万元）。同一控制下企业合并，进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下情况除外：发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的
11、佣金、手续费等应按照企业会计准则第 37 号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并之前，购买方和购买方不在同一个集团。）1.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关
12、费用之和。【例 52】 A 公司于 206 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股权。为核实 B 公司的资产价值，A 公司聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 300 万元。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 51 所示。表 51 206 年 3 月 31 日 单位：万元 项 目 账面价值 公允价值2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页土地使用权（自用） 6 000 9 600专利技术 2 400 3 000银行存款 2 400 2 400合 计 10 800 15 000假定 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系，A
13、 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 9600 万元，至企业合并发生时已累计摊销 1200 万元。答疑编号 812050103【分析】本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 153 000 000累计摊销 12 000 000贷：无形资产 96 000 000银行存款 27 000 000营业外收入 42 000 000本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。1.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企
14、业会计准则第 14 号收入按照公允价值确认销售收入（产品类存货记主营业务收入，材料类存货记其它业务收入），同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益（借、贷方都有可能）。第一次投资在 20%以下，采用成本法核算；追加投资达到 50%以上形成企业合并，仍然采用成本法核
15、算，不涉及方法的改变，不需要追溯调整。如果第一次投资在 20%到 50%之间，采用权益法核算，通过追加股份持股比例达到 50%以上，采用成本法核算，这时由权益法转换为成本法，需要追溯调整。2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页行调整，将有关长期股
16、权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。权益法转为成本法，必须追溯调整。追溯调账时，资产负债表的科目正常写，利润表的科目要换成“利润分配未分配利润”。【例 53】A 公司于 205 年 3 月以 l2 000 万元取得 B 公司 30%的股权，因能够对 B 公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于 205 年确认对 B 公司的投资收益 450万元。206 年 4 月，A 公司又斥资 15 000 万元自 C 公司取得 B 公司另外 30%的股权。假定 A 公司在取得对 B 公司的长期股权投资以后，B 公司并未宣
17、告发放现金股利或利润。A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。A 公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A 公司与 C 公司不存在任何关联方关系。答疑编号 812050104本例中 A 公司是通过分步购买最终达到对 B 公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A 公司应进行以下账务处理：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页借：盈余公积 450 000利润分配未分配利润 4 050 000贷：长期股权投资 4 500 000借：长期股权投资 l50 000 000贷：银行存款 l50 000 000购买日对 B 公司长期股权投资的账面余额=（12 450-450）+15 000=
18、27 000（万元）三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资1.以支付现金（广义）取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。（买价+费用）【例 54】 甲公司于 206 年 2 月 10 日，自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款 8 000 万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用 200 万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。答疑编号 812050201甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资 82 000 000贷：
19、银行存款 82 000 0002.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照企业会计准则第 37 号金融工具列报的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（冲减资本公积股本溢价），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例 55】 206 年 3 月，A 公司通过增发 9 000 万股本公司普通股（每股面值 1 元）取得B 公司 20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该 9 000 万股股份的公允价值为
20、l5 600 万元。为增发该部分股份，A 公司向证券承销机构等支付了 600 万元的佣金和手续费。假定 A 公司取得该部分股权后，能够对 B 公司的生产经营决策施加重大影响。答疑编号 812050202A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资 l56 000 000贷：股本 90 000 000资本公积股本溢价 66 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价 6 000 000贷：银行存款 6 000 0003.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价
21、值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。【例 56】 A 公司（非股份有限公司）设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对 B 公司的长期股权投资作为出资投入 A 公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价 6 000 万元。该作价是按照 B 公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A 公司注册资本为 24 000 万元。甲公司出资占 A 公司注册资本的 20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与 A 公司的财务和生产经营决策。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页答疑编号 812050203A 公司应进行的账务处理为：借：长期
22、股权投资 60 000 000贷：实收资本 48 000 000资本公积资本溢价 l2 000 000四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算（应收股利），不构成取得长期股权投资的初始投资成本。【例 57】沿用【例 54】，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得 30 万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处理为：答疑编号 812050204借：长期股权投资 81 700 000应收
23、股利 300 000贷：银行存款 82 000 000第二节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间，应当分别采用成本法及权益法进行核算。一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况：1.企业持有的能够对被投资单位实施控制（持股比例 50%以上）的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时
24、按照权益法进行调整（P528）。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页（合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。）2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（二）成本法的核算被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累
25、积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资（三）应抵减初始投资成本金额的确定一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。【例 58】 甲公司 205 年 1 月 1 日以 2 400 万元的价格购入乙公司 3%的股份，购买过程中另支付相关税费 9 万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页借：长期股权投资 2409 000
26、0贷：银行存款 2409 0000表 5-2 单位：万元 年 度 被投资单位实现净利润 当年度分派利润205 年 3 000 2 700206 年 6 000 4 800注：乙公司 205 年度分派的利润属于对其 204 年及以前实现净利润的分配。答疑编号 812050205甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：（1）205 年：当年度被投资单位分派的 2 700 万元利润属于对其在 204 年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得 81 万元，应冲减投资成本。账务处理为：借：应收股利 810 000贷：长期股权投资 810 000收到现金股利时：借：银行存款 810 000贷：应收股利 810 000（2）206 年：实得股利数=81 000+1 440 000=2 250 000（元）应得股利数=30 000 0003%=900 000（元）应冲成本数=1 350 000（元）已冲成本数=810 000（元）补冲成本=540 000（元）账务处理为：借：应收股利 l 440 000
