1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第十六章 债务重组考情分析本章内容无变化，属于比较重要的章节，考试中各种题型都有可能出现，考生主要应注意混合重组的会计处理。最近三年本章考试题型、分值分布年 份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处理 题 合计2007 年 1 分 3 分 4 分2006 年 2005 年 2 分 2 分主要考点1.各种债务重组方式下债务人债务重组利得和债权人债务重组损失的确定2.修改其他债务条件下或有应付金额、或有应收金额的处理3.各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理4.资产减值准备、债务重组和非货币性资产交换结合的会计处理第一节 债务重组的定义和重组方
2、式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步” 的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：1.以资产清偿
3、债务。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。2.债务转为资本，但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权（长期股权投资）。3.修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。4.以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务债务人应当将重组债务的
4、账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。 【例 161】甲企业于 206 年 1 月 20 日销售一批材料给乙企业，不含税价格为 200 000 元，增值税税率为 17%，按合同规定，乙企业应于 2006 年 4 月 1 日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于 7 月 1 日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业 30 000 元债务，余额用现金立即
5、偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000 元的坏账准备。答疑编号 812160101（1）乙企业的账务处理：借：应付账款 234 000贷：银行存款 204 000营业外收入债务重组利得 30 000（2）甲企业的账务处理：借：银行存款 204 000营业外支出债务重组损失 10 000（倒挤）坏账准备 20 000贷：应收账款 234 000【思考】如果甲企业已该项应收债权计提了 40 000 元的坏账准备，则账务处理是：重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的
6、，计入营业外支出债务重组损失（借方差额）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。（二）以非现金资产清偿某项债务以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益（353、354），计人当期损益。两个差额不能抵销。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减
7、值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。1.以库存材料、商品产品抵偿债务【例 162】甲公司欠乙公司购货款 350 000 元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于 207 年 5 月 1 日到期的货款。207 年 7 月 1 日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页产品偿还债务。该产品的公允价值为 200 000 元，实际成本为 120 000 元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。乙公司于
8、 207 年 8 月 1 日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了 50 000 元的坏账准备。答疑编号 812160102（1）甲公司的账务处理：借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000（2）乙公司的账务处理：借：库存商品 200 000（公允价值）应交税费应交增值税（进项税额） 34 000（视同购进，因此会有进项税）坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 66 000贷：应收账款 350 00
9、0【例题 1单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为 17%。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款 450 万进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为 300 万元，已计提的存贷跌价准备为 30 万元，公允价值（计税价格）为 350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）。（2007 年考题）A.40.5 万元 B.100 万元C.120.5 万元 D.180 万元答疑编号 812160103【答案】A【解析】债务重组利得重组债务的账面价值与转让的非
10、现金资产的公允价值之间的差额，即：2.以固定资产抵偿债务【例 163】甲公司于 205 年 1 月 1 日销售给乙公司一批材料，价值 400 000 元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于 205 年 10 月 31 日前支付货款，但至 206 年 1 月31 日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。206 年 2 月 3 日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为 350 000 元，已提折旧 50 000 元，设备的公允价值为 360 000 元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款已提取坏账
11、准备 20 000 元。抵债设备已于 206 年 3 月 10 日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。答疑编号 8121601042008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页（1）乙公司的账务处理：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理 300 000累计折旧 50 000贷：固定资产 350 000确认债务重组利得：借：应付账款 400 000贷：固定资产清理 360 000（公允价值）营业外收入债务重组利得 40 000确认固定资产处置利得：借：固定资产清理 60 000贷：营业外收入处置固定资产利得 60 000【注意】按照新准则，上述分录中“营业外收入处置固定
12、资产利得 60 000”明细科目应该是“处置非流动资产利得” 。营业外收入债务重组利得 40 000 与营业外收入处置固定资产利得 60 000 不能合并。（2）甲公司的账务处理：借：固定资产 360 000坏账准备 20 000营业外支出债务重组损失 20 000（倒挤）贷：应收账款 400 0003.以股票、债券等金融资产抵偿债务【例 164】甲公司于 206 年 7 月 1 日销售给乙公司一批产品，价值 450 000 元（包括应收取的增值税额），乙公司于 206 年 7 月 1 日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于 206 年 12 月 31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期
13、内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为 400 000 元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380 000 元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备 40 000 元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。答疑编号 812160105（1）乙公司的账务处理：借：
14、应付账款 450 000投资收益 20 000贷：交易性金融资产 400 000营业外收入债务重组利得 70 000（2）甲公司的账务处理：借：交易性金融资产 380 000营业外支出债务重组损失 30 000坏账准备 40 000贷：应收账款 450 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页二、债务转为资本1.（1）债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积（股本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。（2）债务人为其他企业时，债务人应将债
15、权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。2.债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。【例 165】206 年 7 月 1 日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为 60 000 元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的
16、方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为 1 元，乙公司以 20 000 股抵偿该项债务，股票每股市价为 2.5 元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备 2 000 元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。答疑编号 812160106（1）乙公司的账务处理：借：应付账款 60 000贷：股本 20 000资本公积股本溢价 30 000营业外收入债务重组利得 10 000（2）甲公司的账务处理：借：长期股权投资 50 000营业外支出债务重组损失 8 000坏账准备 2 000贷：应收账款 60 000三、修改其他债务条件1.不附或有条件的债务重组（P373）或有应付金额，
17、是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如债务重组协议规定，“将 公司债务 1 000 000 元免除 200 000 元，剩余债务展期两年，并按 2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按 5%的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的 24 000（800 0003%）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。2008 年
18、注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益（营业外收入债务重组利得）。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。【例 166】甲公司 206 年 12 月 31 日应收乙公司票据的账面余额为 65 400
19、元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率 4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于 206年 12 月 31 日前支付的应付票据。经双方协商，于 207 年 1 月 5 日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至 50 000 元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从 4%降低到 2%（等于实际利率），并将债务到期日延至 208 年 12 月 31 日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了 5 000 元坏账准备。答疑编号 812160201（1）乙公司的账务处理：债务重组时的会计分
20、录：借：应付账款 65 400贷：应付账款债务重组利得 50 000营业外收入债务重组利得 15 400207 年 12 月 31 日支付利息：借：财务费用 1 000贷：银行存款（50 0002%） 1 000208 年 12 月 31 日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款债务重组 50 000财务费用 1 000贷：银行存款 51 000（2）甲公司的账务处理：债务重组日的会计分录：借：应收账款债务重组 50 000营业外支出债务重组损失 10 400坏账准备 5 000贷：应收账款 65 400207 年 12 月 31 日收到利息：借：银行存款 1 000贷：财务费用 1 000（5
21、0 0002%）208 年 12 月 31 收到本金和最后一年利息：借：银行存款 51 000贷：财务费用 1 000应收账款债务重组 50 0002.附或有条件的债务重组对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或
22、有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。四、以上三种方式的组合方式以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而
23、享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，差额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组损失。 【例题 2计算及会计处理题 】甲股份有限公司（本题下称“甲公司” ）为上市公司，207 年至208 年发生的相关交易或事项如下：（1）207 年 7 月 30 日，甲公司就应就应收 A 公司账款 6 000 万元与 A 公司签订债务重组合同。合同规定：A 公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A 公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。207 年 8 月 10 日，A 公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已
24、计提的坏账准备为 800 万元；A 公司该在建写字楼的账面余额为 1 800 万元，未计提减值准备，公允价值为 2 200 万元；A 公司该在长期股权投资的账面余额为 2 600，已计提的减值准备为 200 万元，公允价值为 2 300 万元。甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。（4）其他资料如下：假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。假定不考虑相关税费影响。要求：（1）计算甲公司与 A 公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。（2007 年考题）答疑编号 812160202甲公司债务重组应当确认的损益=6 000-800-2 200-2300=7
25、00（万元）借：在建工程 2 200长期股权投资 2 300坏账准备 800营业外支出 700贷：应收账款 6 000（2）计算 A 公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页A 公司债务重组净收益=6 000-1 800-（2 600-200）=1 800（万元）借：应付账款 6 000长期股权投资减值准备 200投资收益 100贷：在建工程 1 800长期股权投资 2 600营业外收入处置非流动资产利得 400债务重组得利 1500（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至 208 年 1 月 1 日累计新发
26、生工程支出 800 万元。208 年 1 月 1 日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。对于该写字楼，甲公司与 B 公司于 207 年 11 月 11 日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给 B 公司。合同规定：租赁期自 208 年 1 月 1 日开始，租期为 5 年；年租金为 240 万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为 30 年，预计净残值为零。208 年 12 月 31 日，甲公司收到租金 240 万元。同日，该写字楼的公允价值为 3 200 万元要求：（3）计算甲公司写字楼在 208 年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。投资性房地产公允价值变动损益
27、=3 200- （2 200+800）=200（万元）借：投资性房地产公允价值变动 200贷：公允价值变动损益 200要求：（4）编制甲公司 208 年收取写字楼租金的相关会计分录。借：银行存款 240贷：其他业务收入 240（3）208 年 12 月 20 日，甲公司与 C 公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给 C 公司，并向 C 公司支付补价 200 万元，取得 C 公司一项土地使用权。12 月 31 日，甲公司以银行存款向 C 公司支付 200 万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为 2 300
28、万元，公允价值为 2 000 万元；C 公司土地使用权的公允价值为 2 200 万元 ；甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。要求：（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关的会计分录。转让长期股权投资的损益=2 200-200-2 300=-300（万元）借：无形资产 2 200投资收益 300货：长期股权投资 2 300银行存款 2002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页【例题 3单选题】债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务一部分，并对该项债务的剩余部分以修改其他债务条件进行债务重组的，对上述支付方式应考虑的前后顺序是（ ）A.现金
29、、债务转为资本方式、非现金资产、修改其他债务条件B.现金、非现金资产、修改其他债务条件、债务转为资本方式C.现金、非现金资产、债务转为资本方式、修改其他债务条件D.现金、债务转为资本方式、修改其他债务条件、非现金资产答疑编号 812160203【答案】C【例题 4单选题】按照债务重组准则规定，以债权转为股权方式重组债务的，受让股权的入账价值为（ ）A.应收债权账面价值B.应付债务账面价值C.股权的公允价值D.股权份额答疑编号 812160204【答案】C【例题 5多选题】在债务重组的会计处理中，以下说法中正确的有（ ）A.债务人应确认债务重组利得B.无论债权人或债务人，均不确认债务重组损失C.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值的差额，直接计入当期营业外收入。D.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值与相关税费之和的差额计入营业外收入E.用现金资产偿清债务时，债权人没有损失。答疑编号 812160205【答案】AD【例题 6多选题】下列各项中属于债务重组修改其他债务条件的方式有（ ）A.债务转为资本B.降低利率C.减少债务本金D.免去应付未付的利息E.延长债务偿还期限并减少债务本金答疑编号 812160206【答案】BCDE
