1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第十七章 政府补助本章按考试大纲要求考生了解即可，考生重点掌握政府补助的会计处理。最近三年本章考试题型、分值分布本章是 2007 年教材新增章节，2007 年的考题中未涉及本章内容。本章主要考点1.政府补助的定义及主要形式2.与收益相关的政府补助的会计处理3.与资产相关的政府补助的会计处理第一节 政府补助概述一、政府补助的定义及其特征政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。二是直接取得资产。政府补助是企业从政府
2、直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。三是政府资本性投入不属于政府补助。增值税出口退税也不属于政府补助。增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。二、政府补助的主要形式政府补助通常为货币性资产形式的，如财政拨款、财政贴息和税收返还，但也存在非货币性资产的情况。（一）财政拨款财政拨款是指政府为了支持企业而无偿拨付的款项。财政部门拨付给企业的粮食定额补贴，鼓励企业安置职工就业的奖励款等均属于财政拨款。（二
3、）财政贴息财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。（三）税收返还税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返（退），即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。（四）无偿划拨非货币性资产属于无偿划拨非货币性资产的情况主要有无偿划拨土地使用权、天然起源的天然林等。三、政府补助的分类政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。（一）与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。这类补助一般以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时
4、按照到账的实际金额确认和计量。在2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即 1 元）计量。（二）与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。这类补助通常以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。第二节 政府补助的会计处理政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。
5、收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法。一、与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：1.用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；2.用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。【例 171】A 储备粮企业（以下简称 A 企业），207 年实际粮食储备量 1.5 亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤 0.03
6、9 元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。207 年 1 月 10 日，A 企业收到财政拨付的补贴款。答疑编号 812170101A 企业的账务处理如下：（1）207 年 1 月 1 日，A 企业确认应收的财政补贴款：借：其他应收款 5 850 000贷：递延收益 5 850 000（2）207 年 1 月 10 日，A 企业实际收到财政补贴款：借：银行存款 5 850 000贷：其他应收款 5 850 000（3）207 年 1 月，将补偿 1 月份保管费的补贴计入当期收益：借：递延收益 1 950 000贷：营业外收入 1 950 000207 年 2 月和 3 月的分录同上。【例 172
7、】B 粮食企业（以下简称 B 企业）为购买储备粮于 208 年 3 月从国家农业发展银行贷款 3 600 万元，同期银行贷款年利率为 6%。自 208 年 4 月开始，财政部门按有关规定于每季度初，按照 B 企业的实际贷款额和贷款利率拨付给 B 企业贴息资金。答疑编号 812170102B 企业的账务处理如下：（1）208 年 4 月，实际收到财政贴息 54 万元时：借：银行存款 540 000贷：递延收益 540 000（2）将补偿 208 年 4 月份利息费用的财政贴息 18 万元计入当期收益：借：递延收益 180 000贷：营业外收入 180 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计
8、 第 3 页207 年 5 月和 6 月的分录同上。【例 173】C 企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还 70%。207 年 1 月，该企业实际缴纳增值税额 150万元。207 年 2 月，该企业实际收到返还的增值税额 105 万元。答疑编号 812170103C 企业实际收到返还的增值税额时，账务处理如下：借：银行存款 1 050 000贷：营业外收入 1 050 000企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府
9、补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期损益。【例 174】 A 公司 206 年 12 月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于 206 年 1 月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资 360 万元、为期 3 年，已投入资金 120 万元。项目还需新增投资 240 万（其中，购置固定资产 80 万元、场地租赁费 40 万元、人员费 100 万元、市场营销 20 万元），计划自筹资金 120 万元、申请财政拨款 120 万元。207 年 1 月 1 日，主管部门批准了 A 公司的申报，签订的补贴协议规定：批准 A 公司补贴申请，共补贴款项 120 万元，分两次
10、拨付。合同签订日拨付 60 万元，结项验收时支付 60 万元。答疑编号 812170104A 公司的账务处理如下：（1）207 年 1 月 1 日，实际收到拨款 60 万元：借：银行存款 600 000贷：递延收益 600 000（2）自 207 年 1 月 1 日至 209 年 1 月 1 日：每个资产负债表日，分配递延收益（假定按年分配）借：递延收益 300 000贷：营业外收入 300 000（3）209 年项目完工并通过验收，于 5 月 1 日实际收到拨付 60 万元：借：银行存款 600 000贷：营业外收入 600 000【例 175】207 年 9 月，乙公司按照有关规定为其自主
11、创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于 207 年 3 月启动，预计共需投入资金 2 000 万元，项目期 2.5 年，已投入资金 600 万元。项目尚需新增投资 1 400 万元，其中计划贷款 800 万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率 6%，贷款期 2 年。经审核，207 年 11 月政府批准拨付乙公司贴息资金 70 万元，分别在 208 年 10 月和 209年 10 月支付 30 万元和 40 万元。答疑编号 812170105乙公司的账务处理如下：（1）208 年 10 月实际收到贴息资金 30 万元：借：银行存款 300 000贷：递延收益 30
12、0 000（2）208 年 10 月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）借：递延收益 25000贷：营业外收入 250002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页（3）209 年 10 月实际收到贴息资金 40 万元：借：银行存款 400000贷：营业外收入 400000二、与资产相关的政府补助企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。【例 176】201 年 2 月，甲企业需购置一台环保设备，预计价款为
13、 500 万元，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助 210 万元的申请。201 年 3 月 1 日，政府批准了甲企业的申请并拨付甲企业 210 万元财政拨款（同日到账）。201 年 4 月 31 日，甲企业购入不需安装环保设备，实际成本为 480 万元，使用寿命 10 年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。209 年 4 月，甲企业出售了这台设备，取得价款 120 万元。（不考虑其他因素）答疑编号 812170106甲企业的账务处理如下：（1）201 年 3 月 1 日实际收到财政拨款，确认政府补助：借：银行存款 2 100 000贷：递延收益 2 100 000（2）201 年 4 月
14、 30 日购入设备：借：固定资产 4 800 000贷：银行存款 4 800 000（3）自 202 年 5 月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益： 计提折旧：借：管理费用 40 000贷：累计折旧 40 000分摊递延收益（月末）：借：递延收益 17 500贷：营业外收入 17 500（4）209 年 4 月出售设备，同时转销递延收益余额：出售设备：借：固定资产清理 960 000累计折旧 3 840 000贷：固定资产 4 800 000借：银行存款 1 200 000贷：固定资产清理 960 000营业外收入 240 000转销递延收益余额：借：递延收益 420 000
15、贷：营业外收入 420 000【例 177】207 年 1 月 1 日，乙企业为建造一项环保工程向银行贷款 500 万元，期限 2 年，年利率为 6%。当年 12 月 31 日，乙企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额 500 万元给与乙企业年利率 3%的财政贴息，共计 30 万元，分 2 次支付。208 年 1月 15 日，第一笔财政贴息资金 12 万元到账。208 年 7 月 1 日，工程完工，第二笔财政贴息资金2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页18 万元到账，该工程预计使用寿命 10 年。答疑编号 812170107乙企业的账务处理如下：（1）
16、208 年 1 月 15 日实际收到财政贴息，确认政府补助：借：银行存款 120 000贷：递延收益 120 000（2）208 年 7 月 1 日实际收到财政贴息，确认政府补助：借：银行存款 180 000贷：递延收益 180 000（3）208 年 7 月 1 日工程完工，开始分配递延收益：自 208 年 7 月 1 日起，每个资产负债表日（月末）账务处理如下：借：递延收益 2 500贷：营业外收入 2 500其他分录略。单项选择题1.下列各项中，不属于政府补助的是（ ）。A.财政拨款 B.财政贴息C.增值税出口退税 D.无偿划拨非货币性资产答疑编号 812170108【答案】C5.与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时（ ）。A.冲减营业外支出 B.计入营业外收入C.计入递延收益 D.冲减管理费用答疑编号 812170109【答案】B
