1、2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第二十四章 资产负债表日后事项考情分析本章内容变化不大，是历年考试的重点章。资产负债表日后事项分为日后调整事项和日后非调整事项，非调整事项一般不会考大题，大题出自调整事项。调整事项常考大题的原因是：既要调账，又要调表，同时日后事项可以与会计六要素的任何一个或多个要素相结合出题，综合性很强。最近三年本章考试题型、分值分布年份 单项选择题 多项选择题 计算及会计处理题 综合题 合计2007 年 1 分 2 分 16 分 19 分2006 年 2005 年 1 分 21 分 22 分本章主要考点1.调整事项与非调整事项的区别2.调整事项的处理原则及方
2、法3.与资产负债表日后事项有关的会计差错更正的会计处理4.非调整事项的处理原则及方法第一节 资产负债表日后事项概述 一、资产负债表日后事项的定义资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。（一）资产负债表日资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括半年度、季度和月度。年度资产负债表日是指每年的 12 月 31 日，中期资产负债表日是指各会计中期期末，例如，提供第一季度财务报告时，资产负债表日是该年度的 3 月 31 日；提供半年度财务报告时，资产负债表日是该年度的 6 月 30 日。如果母公司或者子公司在国外，
3、无论该母公司或子公司如何确定会计年度和会计中期，其向国内提供的财务报告都应根据我国会计法和会计准则的要求确定资产负债表日。（二）财务报告批准报出日财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。公司制企业的财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页（三）有利事项和不利事项资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。对于资产负债表日后的有利或不利事项，其会计处理
4、原则是相同的。二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。1.报告年度次年的 1 月 1 日或报告期间下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期；2.财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。【例 24-1】某上市公司 207 年的年度财务报告于 208 年 2 月 20 日编制完成，注册会计师完成年度财务报表审计工作并签署审计报告的日期为 208 年 4 月 16 日，董事会批准
5、财务报告对外公布的日期为 208 年 4 月 17 日，财务报告实际对外公布的日期为 208 年 4 月 23 日，股东大会召开日期为 208 年 5 月 10 日。答疑编号 812240101该公司 207 年年报资产负债表日后事项涵盖的期间为 208 年 1 月 1 日至 208 年 4 月 17 日。如果在 4 月 17 日至 23 日之间发生了重大事项。经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为 208 年 4 月 25 日，实际报出的日期为 208 年 4 月 30 日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为 208 年 1 月 1 日至 208 年 4 月 25 日。三、资产负债
6、表日后事项的内容资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称调整事项）和资产负债表日后非调整事项（以下简称非调整事项）。（一）调整事项（与上期有关的大事）资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债
7、表日前购入资产的成本或售出资产的收入；（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。【例 24-2】甲公司因产品质量问题被消费者起诉。 207 年 12 月 31 日法院尚未判决，考虑到消费者胜诉要求甲公司赔偿的可能性较大，甲公司为此确认了 500 万元的预计负债。208 年 2 月20 日，在甲公司 207 年度财务报告对外报出之前，法院判决消费者胜诉，要求甲公司支付赔偿款700 万元。答疑编号 812240102208 年 2 月 20 日法院判决结果为甲公司预计负债的存在提供了进一步的证据。此时，按照207 年 12 月 31 日存在状况编制的财务报表所提供的信息已不能真实反映企业的实际
8、情况，应据此对财务报表相关项目的数字进行调整。（二）非调整事项（与上期无关的大事）2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其它巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资
9、产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（P477-478）【例 24-3】甲公司 207 年度财务报告于 208 年 3 月 20 日经董事会批准对外公布。208 年 2月 27 日，甲公司与银行签订了 5000 万元的贷款合同，用于生产项目的技术改造，贷款期限自208 年 3 月 1 日起至 209 年 12 月 31 日止。答疑编号 812240103甲公司向银行贷款的事项发生在 208 年度，且在公司 207 年度财务报告尚未批准对外公布的期间内，即该事项发生在资产负债表日后事项所涵盖的期间内。但是，该事项属于重要事项，会影响公司以后期间的财务状况和经营
10、成果，因此，需要在附注中予以披露。（三）调整事项与非调整事项的区别资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。【例 24-4】甲公司 207 年 10 月向乙公司出售原材料 2 000 万元，根据销售合同，乙公司应在收到原材料后 3 个月内付款。至 207 年 12 月 31 日，乙公司尚未付款。假定甲公司在编制 207年度财务报告时有两种情况：（1）207 年 12 月 31 日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，估计该应
11、收账款将有 20%无法收回，故按 20%的比例计提坏账准备；208 年 1 月 20 日，甲公司收到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有 70%的债权无法收回。（2）207 年12 月 31 日乙公司的财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；208 年 1 月 20 日，乙公司发生重大火灾，导致甲公司 50%的应收账款无法收回。答疑编号 812240104208 年 3 月 15 日，甲公司的财务报告经批准对外公布。本例中，（1）导致甲公司应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司破产导致甲公司应收款项无法收回的事项属于调整事项。（2）导致甲公司
12、应收账款损失的因素是火灾，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此乙公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于非调整事项。（四）表明持续经营假设不再适用的事项通常情况下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。如果资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。即企业不得在原有基础上调整会计报表金额，也不得仅仅在会计报表附注中作出说明。在理解资产负债表日后事项的会计处理时，还需要明确以下两个问题：第一，如何确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。同一性质的事项可能是调整事项，也
13、可能是非调整事项，这取决于该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生，还是在资产负债表日后才发生的。第二，企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中，哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有列举详尽。第二节 资产负债表日后调整事项的会计处理 2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页一、资产负债表日后调整事项的处理原则企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。年度资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额
14、，转入“利润分配未分配利润”科目。2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。3.不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。4.通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日（上期）编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数。【例题 1单选题】下列有关资产负债表日后事项的表述中，不正确的是（ ）。A.调整事项是对报告年度资产负债表日已经存在的情况提供了进一步证据的事项B.非调整事项是报告年度资产负债表日及之前其状况不存在的事项C.调整事项均应通过“ 以前年度损益调整”科目进行账务处理D.重
15、要的非调整事项只需在报告年度财务报表附注中披露答疑编号 812240105【答案】C【解析】日后期间董事会通过的盈余公积计提方案属于调整事项，通过“利润分配”科目来核算。只有涉及损益的事项才通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理。二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法如无特殊说明，本章所有的例子均假定如下：财务报告批准报出日是次年 3 月 31 日，所得税税率为 33%，按净利润的 10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；不考虑报表附注中有关现金流
16、量表项目的数字。（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。【例 245】甲公司与乙公司签订一项销售合同，合同中订明甲公司应在 207 年 8 月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。207 年 12 月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿 450 万元。207 年 12 月 31 日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债 300 万元。208 年 2 月 10 日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司 400 万元。甲、乙双方均服从判
17、决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款 400 万元。甲、乙两公司 207 年所得税汇算清缴均在 208 年 3 月 20 日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。公司适用的所得税税率为25%。甲公司和乙公司 207 年所得税汇算清缴均在 208 年 3 月 20 日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。答疑编号 8122402011.甲公司的账务处理如下：（1）208 年 2 月 10 日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产：借：以前年度损益调整 1 000 0002008 年注册会计师考试辅导 会
18、 计 第 5 页贷：其他应付款 1 000 000借：应交税费应交所得税 250 000贷：以前年度损益调整 （1 000 00025%）250 000借：应交税费应交所得税 （3 000 00025%）750 000贷：以前年度损益调整 750 000借：以前年度损益调整 （3 000 00025%）750 000贷：递延所得税资产 750 000借：预计负债 3 000 000贷：其他应付款 3 000 000借：其他应付款 4 000 000贷：银行存款 4 000 000注：资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目的数字。但
19、在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前五笔分录，第六笔分录应作为 208 年的会计事项处理。207 年末因确认预计负债 300 万元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：借：利润分配未分配利润 750 000贷：以前年度损益调整 750 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页（3）因净利润变动，调整盈余公积：借：盈余公积 （75000010%）75 000贷：利润分配未分配利润 75 000（4）调整报告年度报表：资产负债表项目的调整：调减递延所得税资产 75 万元
20、；调增其他应付款 400 万元，调减应交税费 100 万元，调减预计负债 300 万元；调减盈余公积 7.5 万元，调减未分配利润 67.5 万元，见表 241。表 241 资产负债表编制单位：甲公司 207 年 12 月 31 日 单位：元资 产 调整前 调整后 负债和股东权益 调整前 调整后流动资产： 流动负债： 货币资金 50 000 000 50 000 000 短期借款 25 000 000 25 000 000交易性金融资产 10 000 000 10 000 000 交易性金融负债 3 000 000 3 000 000应收票据 5 000 000 5 000 000 应付票据
21、5 000 000 5 000 000应收账款 76 000 000 76 000 000 应付账款 5 000 000 5 000 000预付款项 1 000 000 1 000 000 预收款项 10 000 000 10 000 000应收利息 1 000 000 1 000 000 应付职工薪酬 6 000 000 6 000 000应收股利 应交税费 25 000 000 24 000 000其他应收款 2 000 000 2 000 000 应付利息 存货 29 000 000 29 000 000 应付股利 一年内到期的非流动资产 6 000 000 6 000 000 其他应付
22、款 4 000 000 8 000 000其他流动资产 一年内到期的非流动负债 流动资产合计 180 000 000 180000 000其他流动负债 非流动资产： 流动负债合计 83 000 000 86 000 000可供出售金融资产 20 000 000 20 000 000 非流动负债： 持有至到期投资 10 000 000 10 000 000 长期借款 30 000 000 30 000 000长期应收款 15 000 000 15 000 000 应付债券 20 000 000 20 000 0002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页长期股权投资 55 000 00
23、0 55 000 000 长期应付款 10 000 000 10 000 000投资性房地产 专项应付款 固定资产 60 000 000 60 000 000 预计负债 12 000 000 9 000 000在建工程 20 000 000 20 000 000 递延所得税负债 工程物资 其他非流动负债 固定资产清理 非流动负债合计 72 000 000 69 000 000生产性生物资产 负债合计 155 000 000 155 000 000油气资产 股东权益： 无形资产 80 000 000 80 000 000 股本 200 000 000 200 000 000开发支出 10 000
24、 000 10 000 000 资本公积 50 000 000 50 000 000商誉 减：库存股 长期待摊费用 盈余公积 300 000 000 29 925 000递延所得税资产 5 000 000 4 250 000 未分配利润 20 000 000 19 325 000其他非流动资产 股东权益合计 300 000 000 299 250 000非流动资产合计 275 000 000 274 250 000 资产总计 455 000 000 454 250 000 负债和股东权益总计 455 000 000 454 250 000利润表项目的调整：调增营业外支出 100 万元，调减所得
25、税费用 25 万元，调减净利润 75 万元。利润表略。所有者权益变动表项目的调整：调减净利润 75 万元，调减提取盈余公积 7.5 万元。2.乙公司的账务处理如下：（1）208 年 2 月 10 日，记录收到的赔款，并调整应交所得税：借：其他应收款 4 000 000贷：以前年度损益调整 4 000 000借：以前年度损益调整 （4 000 00025%）1 000 000贷：应交税费应交所得税 1 000 000借：银行存款 4 000 000贷：其他应收款 4 000 000注：同上，在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前两笔分录，第三笔分录应作为 208年的会计事项处理。（2）将“以前
26、年度损益调整”科目余额转入未分配利润：借：以前年度损益调整 3 000 000贷：利润分配未分配利润 3 000 000（3）因净利润增加，补提盈余公积：2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页借：利润分配未分配利润 300 000贷：盈余公积 （3 000 00010%）300 000（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额【例 246】甲公司 207 年 5 月销售给乙公司一批产品，货款为 100 万元（含增值税）。乙公司于 6 月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。由于乙
27、公司财务状况不佳，到 207 年 12 月 31 日仍未付款。甲公司于 12 月 31 日编制 207 年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备 5 万元（企业所得税税前准予扣除的坏账准备的计提比例为 5）。12 月 31 日资产负债表上“应收账款”项目的金额为 200 万元，其中 95 万元为该项应收账款。甲公司于 208 年 1 月 30 日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的 60%。适用的所得税税率为 25%。答疑编号 812240202（1）补提坏账准备：应补提的坏账准备1 000 00040%50 000350
28、000（元）借：以前年度损益调整 350 000贷：坏账准备 350 000（2）调整递延所得税资产：借：递延所得税资产 87 500贷：以前年度损益调整 （350 00025%）87 5002008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 262 500贷：以前年度损益调整 262 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 26 250贷：利润分配未分配利润 （262 50010%）26 250（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字：资产负债表项目的调整：调减应收账款 350 000 元，调增递延所得税资产
29、87 500 元；调减盈余公积 26 250 元，调减未分配利润 236 250 元。利润表项目的调整：调增资产减值损失 350 000 元，调减所得税费用 87 500 元，调减净利润 262 500 元。所有者权益变动表项目的调整：调减净利润 262 500 元，调减提取盈余公积 26 250 元。（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。2008 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页发生于资产负债表
30、日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清缴之后，其会计处理分别为：1.涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。【例 247】甲公司 207 年 11 月 8 日销售一批商品给乙公司，取得收入 120 万元（不含税，增值税率 l7%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本 100 万元。207 年12 月 31 日，该笔货款尚未收到，甲公司按应收账款余额的 5%计提了坏账准备 6 万元。208 年
31、 1月 12 日，由于产品质量问题，本批货物被退回。假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项，甲公司于 208 年 2 月 28 日完成 207 年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为 25%。答疑编号 812240203甲公司的账务处理如下：（1）208 年 1 月 12 日，调整销售收入：借：以前年度损益调整 1 200 000应交税费应交增值税（销项税额）204 000贷：应收账款 1 404 000（2）调整坏账准备余额：借：坏账准备 60 000贷：以前年度损益 60 000（3）调整销售成本：借：库存商品 1 000 000贷：以前年度损益调整 1 000 000（4）调整应缴纳的所得税： 借：应交税费应交所得税 50 000（1 200 0001 000 000）25%贷：以前年度损益调整 50 000
