1、1成本会计讲义第一章成本会计概述 第一节 成本的涵义 一、 成本的涵义 成， “成” 就是成功、完成，完成我们事前所设想的预期目标。 “成”字左边是个人，一条腿是跪着的。右面是个戈。说明，这需要我们要用人，拿着武器去战斗，才可能成功的。不付出牺牲，能成功吗？当然，这里的牺牲，可不是去杀人，而是借用战争术语。其实质是我们要付出艰苦努力和辛勤汗水。本，是资本，是本金，是投入。 “本” 字，上面是个木字，下面是个一字。木代表树干和果实；一，代表土地，象征事物下面有个根。这说明什么？说明万法归一呀。学佛的人说，菩萨畏因，众生畏果。众生只关注结果，关注成功，而菩萨却关注原因，关注根本！根本的问题解决了，
2、果报是自然而然的了。这就是随顺道，这就是天人合一。道家的道德两个字也是这样。儒家的知行也是这个意思。成本，就是为了达成我们的目标，通过人的努力，所付出的代价。从前面我们看到，成，需要我们拿起武器，付出牺牲。这是表法。提到武器，我们不得不提到孙子兵法。孙子说，攻城为下，攻心为上。仅靠投入来获得成功，不是好办法。而开动脑筋，研究事物的成因，以最低的投入来获得成功，这才是根本。成本是商品经济的产物，是商品经济中的一个经济范畴，是商品价值的主要组成部分。成本的经济内容归纳起来有两点是共同的：一是成本的形成是以某种目标为对象的。目标可以是有形的产品或无形的产品，如新技术、新工艺；也可以是某种服务，如教育
3、、卫生系统的服务目标。二是成本是为实现一定的目标而发生的耗费，没有目标的支出则是一种损失，不能叫作成本。 二、 成本与费用 成本是指生产某种产品、完成某个项目或者说做成某件事情的代价，也即发生的耗费总和，是对象化的费用。费用是指企业在获取当期收入的过程中，对企业所拥有或控制的资产的耗费，是会计期间与收入相配比的成本。成本代表经济资源的牺牲，而费用是会计期间为获得收益而发生的成本。 在财务会计中，成本可以分为未耗成本与与已耗成本两大类。未耗成本是指可在未来的会计期间产生收益的支出，此类成本在资产负债表上列为资产项目。已耗成本则是指本会计期间内已经消耗，且在未来会计期间不会创造收益的支出。这类成本
4、又可分为费用和损失，前者在损益表上列为当期收益的减项，后者则因无相应利益的产生，而在损益表上列为营业外支出等项目。 第二节 成本会计的产生和发展 成本会计是为了适应特定的经济发展的要求而产生，并在与外部环境的相互作用中而发展。 一、 成本会计的产生和发展 成本会计先后经历了早期成本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段。成本会计的方式和理论体系，随着发展阶段的不同而有所不同。 （一）早期成本会计阶段（18801920） 从成本会计的方式来看，在早期成本会计阶段，主要是采用分批法或分步法成本会计制度；从成本会计的目的来看，计算产品成本以确定存货成本及销售成本。所以，初创阶段的成本会计也称为记录
5、型成本会计。 （二）近代成本会计阶段（19211945） 近代成本会计主要采用标准成本制度和成本预测，为生产过程的成本控制提供条件。以标准成本系统为基础的责任成本控制系统的形成和发展，是成本会计的第二次革命。 （三）现代成本会计阶段（1945 年以后） 现代成本会计是成本会计与管理的直接结合，它根据成本核算和其他资料，采用现代数学和数理统计的原理和方法，建立起数量化的管理技术，用来帮助人们按照成本最优化的要求，对企业的生产经营活动，进行预测、决策、控制、分析、考核，促使企业生产经营实现最优化运转，以提高企业的市场适应和竞争能力。因此，现代成本会计，是广义的成本会计，实际上也就是成本管理。 2二
6、、 成本会计、管理会计与财务会计的关系 现代会计系统大体可分为财务会计和管理会计两类。财务会计主要是为投资者、债权人、政府机构以及其他的企业外部使用者提供经营成果、财务状况及其变动信息，其主要目的是发挥会计信息的社会职能；财务会计关注过去发生的事情，为满足客观性、可验证性以及一致性的要求，必须受制于“公认会计原则” （GAAP） 。而管理会计则主要为企业内部各阶层管理人员提供各种相关的管理信息，其主要目的是协助实现组织目标，一般不受限于公认会计原则；管理会计强调未来，除了提供历史报告外，还提供预算和其他预测信息。 成本会计是财务会计与管理会计的混合物，是计算及提供成本信息的会计方法。成本会计主
7、要处理企业获取和消耗资源的成本及其相关信息，它需要向财务会计和管理会计提供必要的数据。财务会计要依据成本会计所提供的有关资料进行资产计价和收益确定，而成本的形成、归集和结转程序也要纳入以复式记账法为基础的财务会计总框架中，因此，成本数据往往被企业外部信息使用者用于对企业管理当局业绩的评价，并据此作出投资决策。同样，成本会计所提供的成本数据，往往被企业管理当局作为决策的依据或用于对企业内部管理人员的业绩评价。可见，成本会计提供的成本信息既可以为财务会计编制财务报表之用，也可满足企业内部管理人员进行决策或业绩评价的需要。因此，就财务报表的编制而言，成本会计附属于财务会计，但从管理角度来看，成本会计
8、也是管理会计的一个组成部分。更进一步地讲，财务会计与管理会计，两者都必须依赖于成本会计系统所提供的信息。 第三节 成本会计的职能和种类 一、 成本会计的职能 （一） 成本预测。成本预测是指根据与成本有关的各种数据及其各种技术经济因素的依存关系，采用一定的程序、方法和模型，对未来的成本水平及其变化趋势作出科学的推测。 （二） 成本决策。成本决策是指在成本预测的基础上，按照既定或要求的目标，运用专门的方法，在若干个与生产经营和成本有关的方案中，选择最优方案，据以制定目标成本。 （三） 成本计划。成本计划是根据成本决策所制定的目标成本，具体规定在计划期内为完成生产任务所需支出的成本、费用，确定各种产
9、品的成本水平，并提出为达到目标成本水平所应采用的各种措施。 （四） 成本控制。成本控制是指在生产经营过程中，根据成本计划具体制定原材料、燃料、动力和工时等消耗定额和各项费用定额，对各项实际发生的成本、费用进行审核、控制，并及时反馈实际费用与标准之间的差异及其原因，进而采用措施，以保证成本计划的执行。 （五） 成本核算。成本核算是对生产经营过程中实际发生的成本、费用按照一定的对象和标准进行归集和分配，并采用适当的成本计算方法，计算出各该对象的总成本和单位成本。 （六） 成本分析。成本分析是根据成本核算所提供的成本数据和其他有关资料，通过与本期计划成本、上年同期实际成本、本企业历史先进成本水平，以
10、及国内外先进企业的成本等进行比较，分析成本水平与构成的变动情况，研究成本变动的因素和原因，挖掘降低成本的潜力。 （七） 成本考核。成本考核是指企业将计划成本或目标成本指标进行分解，制定企业内部的成本考核指标，分别下达给各内部责任单位，明确它们在完成成本指标时的经济责任，并定期对成本计划的执行结果进行评定和考核。 在成本会计的各个职能中，成本核算是最基本的职能，它提供企业管理所需的成本信息资料，没有成本核算，成本的预测、决策、计划、控制、分析和考核，都无法进行，同时成本核算也是对成本计划预期目标是否实现的最后检验，因而，没有成本核算就没有成本会计。成本会计的其他职能，正是在成本核算的基础上，随着
11、企业经营管理要求的提高和管理科学的发展，随着成本会计与管理科学相结合，逐步发展形成的。成本预测是成本会计的第一个环节，它是成本决策的前提；成本决策既是成本预测的结果，又是制定成本计划的依据，在成本会计中居于中心地位；成本计划是成本决策的具体化；成本控制是对成本计划的实施进行监督，是实现成本决策既定目标的保证；成本分析和成本考核是实现成本决策和成本计划目标的有效手段。 成本会计的各个职能是相互联系，互为条件的，并贯穿于企业生产经营活动的全过程，在全过程中发挥作用。 二、 成本会计的种类 （一）按成本会计制度分类 31. 实际成本制度。实际成本制度，是根据实际发生的各项支出计算成本的一种成本会计制
12、度。通过这种成本制度获得的成本资料都是事后的成本资料，也即历史的成本资料。所以，实际成本制度也称历史成本会计制度。 2. 估计成本制度。估计成本制度，是在产品生产前预先估算单位产品成本，凭以确定售价，然后通过复式记账将算出实际产量的估计成本与账上实际成本比较，据以修改估计成本的一种历史上曾采用过的不完整的成本会计制度。 3. 标准成本制度。标准成本制度，是以预先制定的产品标准成本为基础，用实际产量的标准成本同实际成本相比较并记录和分析成本差异的一种成本制度。 （二）按成本计算模式分 1. 完全成本计算模式。完全成本计算模式，又称“吸收成本” 计算模式，它是按照传统的成本观念，将包含变动成本和固
13、定成本在内的所有制造成本都吸收到产品成本中去，用来进行存货的估价和确定已售产品成本的一种计算模式。在这种计算模式下，所发生的各项固定成本应由库存产成品、在产品和销售成本三者分摊；当期收益只负担销售成本中的固定成本。按照完全成本计算模式计算，产品成本中包括直接材料、直接人工和制造费用，不包括销售费用、管理费用和财务费用等期间成本，因而，这种成本计算方法又称为制造成本法。 2. 变动成本计算模式。变动成本计算模式，是指产品成本中只包括变动制造成本而不包括固定制造成本的一种成本计算模式。具体地讲，按变动成本计算模式计算的产品成本，只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。当期发生的固定制造费用作为期间
14、成本在本期收益中冲减。由于变动成本大多数是直接成本，因此，这种成本计算方法又称为直接成本计算法。 第四节 新制造环境与成本会计 新的制造环境对成本会计提出了挑战主要表现在以下几个方面。 一、 产业结构的变化 近年来，随着传统支柱产业的重要性逐渐下降，经济中服务业的重要性已经上升。迅速发展起来的服务业改变了整个产业的结构，这种影响随着旅游业、银行业、保险业、以及电信业等市场的开放而扩大。由于与制造业相比，服务业最终产出的成果难以确认；同时，许多制造业面临的问题如质量、生产率、成本效率、顾客满意等也开始困扰着服务业。因此，成本会计人员必须花费更多的精力和时间，寻求更精确的成本会计方法，从而估算出各
15、项产出或服务项目的实际成本，为管理人员制定决策提供必要的信息。 二、 高科技生产技术 在高科技蓬勃发展的新形势下，随着电脑数控机床和机器人、电脑辅助设计、电脑辅助生产以及弹性制造系统等高科技成果在生产中的广泛应用，企业生产组织和生产管理显示出许多根本性的变革。由于当前许多企业已利用计算机辅助方法来生产产品、推销产品，或提供劳务，因此，产业状态已从过去劳动力密集转变为资本密集与技术密集，直接人工成本在总成本中所占的比例从 70 年代的 40%急速下降到 10%左右，在某些高科技产业已下降到不足生产成本的 5%。与此同时，间接制造成本的比例大幅度的提高，其构成内容也更加复杂，这就要求成本会计人员必
16、须更深入地去了解间接制造成本产生的原因，即成本动因，以避免因间接制造成本分配不当，导致错误的管理决策。 三、 适时生产系统（Justintime Production System） 传统的制造系统是推动式系统（push-through system） ，这意味着生产是沿着整个系统向前推进，然后就得尽力将所生产的产品都销售出去。如果产量大于销量，那么就产生了产成品存货。为了适应新的制造环境，需求拉动式系统（如适时生产系统）应运而生。适时生产系统（简称 JIT）是一种严格以需求带动生产的制度。采用 JIT，产品只在需要时才保质保量的生产或采购，实现零存货（ zero inventory） ，以达
17、到降低成本与提高质量的目的。JIT 制造通常将存货数量减少到远低于传统系统中的水平，更强调质量控制，并导致生产的组织和实施方式发生根本性的改变。从传统的制造环境转变到 JIT 的制造上，能让企业会计人员在为准备外部报告而评价存货价值方面花费较少的时间，从而集中更多的精力于质量和生产效率等问题，同时成本计算的准确性也大大提高，因为，在 JIT 系统中，成本的可溯性大为增强。 四、 全面质量管理 （Total Quality Control 简称 TQC） 随着消费者自我保护意识的增强，质量成为企业在竞争中取胜的重要因素。制造优异是在当今全球激烈竞争的环境中生存的关键。许多企业已经实现了全面质量管
18、理，这意味着整个组织要进行优化管理，最后由顾客认定质量。全面质量管理等新观念、新理论和新方法的相继形成，对作为企业管理工具的成本会计提出了新的挑战。因此，不论是制造业还是服务业，质量成本的计量和报告都是现代成本会计系统的主要特征，这就要求成本会计人员在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理要求，实行质量成本决策、最佳成本模型和质量成4本综合控制等方法进行系统管理，借以全面降低质量成本，并提高产品的社会效益、企业效益和用户效益；同时，这种具有激励作用的全面质量管理制度影响会计人员业绩的考核，它要求在提供业绩评价的信息时，提供一些非财务性的相关信息，如质量成本报告、质量成本趋势报告和质量成本业
19、绩报告等等。 五、 作业为基础的成本计算制度（ActivityBasedCosting System） 以作业为基础的成本计算制度（简称 ABC 制度） ，它是以生产的电脑化、自动化为基础，同适时制与全面质量管理紧密结合的一种成本计算与成本管理相结合的方法。现在，作业基础成本法正在成为广泛应用的一种产品成本计算方法，特别是在竞争激烈和直接人工成本较低的行业更是如此。作业基础成本法的特点是制造费用核算过程大大明细了，它要求先将作业成本追溯到各项作业，诸如质量检验、机器维修、产品设计以及销售等活动，然后在追溯到消耗这些作业的产品或顾客。与传统的成本计算方法相比，作业基础成本法更详细也更复杂，但它大
20、大提高了成本分配的准确性，同时也有助于管理人员确定不增加价值但耗费资源的作业活动。ABC 制度对正确进行经营决策，加强成本控制，促进成本的降低，都具有重要意义。 第五节 成本会计的任务 成本会计的任务受企业经营管理的要求所决定，同时，还受成本会计的对象所制约。 一、 正确计算成本，及时提供成本信息 正确计算成本，是成本会计的核心内容。正确、及时地进行成本核算，能够反映成本计划的执行情况，为企业经营决策提供成本信息，并能按规定为国民经济管理提供必要的成本数据。对财务会计来说，成本计算的最主要的目的是正确计算存货成本，并在此基础上计算和确定本期的净收益，以便反映企业的财务状况和经营成果。 二、 优
21、化成本决策，确立目标成本 成本资料反映了企业在某一经营水平方案中的实际耗费水平。当企业的经营活动具有多个可供选择的经营方案时，就必须从各个可行方案中选择所耗最少的方案，使成本最优化。成本预测和成本决策是具有密切联系的。加强成本预测是优化成本决策的前提，而优化成本决策是加强成本预测的结果。成本计算除为了财务会计提供有关资产和费用计量的基本数据资料外，更主要的还在于为管理会计提供赖以作出经营管理决策和业绩考核所需要的数据资料。 三、 制定目标成本，加强成本控制 根据成本最优化所确定的成本称为目标成本。实行目标成本管理能为企业提高经济效益提供可靠的保证。目标成本是企业在一定时期内为保证实现目标利润而
22、制定的成本控制指标。目标成本制定得正确与否对于成本控制的有效性有着重要影响。成本控制是在目标成本分解的基础上进行。加强成本控制，必须对目标成本的分解指标进行归口分级控制；要以产品成本形成的全过程为对象，结合生产经营过程各阶段的不同性质和特点进行有效地控制；必须从人力、物力和财力的使用效果来衡量，着眼于工作的改进和成本效益的提高。 四、 建立责任成本制度，加强成本考核 责任成本制是对企业各部门、各层次和执行人员在成本方面的职责所作的规定，它有利于提高职工降低成本的责任心和积极性。建立责任成本制，要把成本责任指标分解落实，使企业生产经营各部门、各层次和每个员工都承担起一定的责任成本，并把责权利想结
23、合，以增强企业活力。 成本考核是成本责任制顺利贯彻的保证。通过成本考核，可以分清责任，正确评价各部门工作，起到鼓励先进鞭策落后的作用。因此，成本考核必须与成本责任制结合起来，奖惩分明，把成本管理的好坏每个员工的切身利益紧密结合起来，促使各责任部门积极采取有效措施，改进工作，努力降低成本，以取得更大的经济效益。第二章 第二章 成本核算的基本原理 第一节 成本的分类 成本会计过去被认为仅适用于制造业，然而，在当今的经济社会里，任何类型的组织都能从运用成本会计的相关技术来获得利益。如前所述，成本是一个引起企业内外各有关方面关切和重视的重要问题，不仅编制财务报表需要它，而且企业管理当局的成本控制和成本
24、计划也离不开它。因此，企业必须以通过一定方法进行成本计算所取得的成本数据为基础，进行加工、改制和延伸，并适应不同情5况进行灵活应用。 一、 按经营目标不同分类 根据社会分工对各类企业的划分，除了工业企业之外，还有交通运输企业、建筑施工企业、商品流通企业、邮电通讯企业、种植养殖企业、饮食宾馆旅游服务企业、金融保险企业等各类企业。这些实行独立经济核算的企业，都需要按照企业自身的生产经营特点，组织成本核算。因此，按各类企业的经营目标不同，可以将企业成本划分为生产性成本和劳务性成本两大类。 （一） 生产性成本 生产性成本是指生产性企业为生产一定质量和数量的产品，在生产要素上个别耗费的物化劳动 C、生产
25、者必要的活劳动 V 的补偿价值。生产性企业是指那些通过一系列生产工艺过程，采用一定的技术方法，将投入的生产要素有机结合起来，生产出具有某种使用价值的、实物形态产品的企业。生产性企业包括工业企业、建筑施工企业、种植养殖企业等。这类企业的劳动成果都有特定的实物形态，能够以产品产出的地点和时间确定成本计算对象、归集生产费用，计算产品成本。 在生产性企业中，成本按其经济用途可划分为制造成本和非制造成本两大类。 1. 制造成本 制造成本通常由直接材料、直接人工和制造费用构成，是在产品生产过程中所发生的成本。 直接材料是指加工后直接构成产品实体或主要部分的材料成本。直接人工又称直接工资，是指在生产中对材料
26、进行直接加工制成产品所耗用的人工的工资、奖金和各种津贴，以及按规定比例提取的福利费。制造费用通常是指在生产中所发生的除了直接材料及直接人工以外的各种费用，通常由间接材料 、间接人工和其他制造费用三个部分构成。 在制造成本中，直接材料和直接人工之和一般称为“主要成本” ；而直接人工与制造费用之和，则称之为“加工成本” 。 2 .非制造成本 对生产企业而言，非制造成本应视为期间成本，主要包括管理费用、财务费用和销售费用，又称经营管理费用。 （二） 劳务性成本 劳务性成本是指劳务性企业为提供某种劳务在生产要素上个别耗费的物化劳动 C、提供劳动者必要活劳动 V 的补偿价值。劳务性企业是指那些以具有某种
27、服务功能的设施，满足某方面需要的企业，包括交通运输企业、商品流通企业、邮电通讯企业、饮食宾馆旅游企业、金融保险企业等。这类企业的劳动成果一般不具有实物形态，只能按照提供劳务的性质、数量和质量，归集所发生的经营费用，计算成本。 劳务性企业也有其“产品” 成本，其成本通常也包含直接材料成本、直接人工成本及营业费用等三大类。以饮食业为例，采购食品的价款为直接材料成本，厨师的工资为直接人工成本，而餐馆的租金及水电空调费等则为营业费用。 二、 按成本与特定对象的关系分类 成本按与特定对象关系可分为直接成本与间接成本。 （一） 直接成本 直接成本指与某一特定对象（产品、劳务、加工步骤或部门）之间具有直接联
28、系，可按特定标准将其直接归属该对象的成本。由于直接成本可直接归属于某一特定对象，故又称为可追溯成本。 （二） 间接成本 间接成本是指与某一特定对象之间没有直接联系，无法按某一特定标准直接归属有关对象的成本。由间接成本的发生与许多对象都有联系，必须选择适当的标准分配在各对象之间进行分配，才能归属于某一特定对象，故又可称其为“共同成本”。 将成本划分为直接成本与间接成本，对于正确计算产品成本是十分重要的。凡是直接成本必须根据原始凭证直接计入该种成本计算对象成本；凡是间接成本则要选择合理的分配标准分配给相关的成本计算对象。分配标准是否恰当，将直接影响成本的正确性。 6三、 按成本与业务量（即成本性态
29、）的关系分类 成本按其与“业务量 ”之间的依存关系，可划分为变动成本、固定成本与混合成本三类。 （一） 变动成本 变动成本是指其发生总额会随业务量（可以是产量、也可以是直接人工小时或机器小时）的变动而正比例增减变动的成本。但就单位变动成本而言，则是固定的。例如直接材料、直接人工中的计件工资等。 （二） 固定成本 固定成本是指在相关的范围内，其发生总额不随业务量的增减变动而变动的成本。但就单位固定成本而言，则是随着业务量的增减变化而成反比例变动。根据固定成本形成的原因，固定成本可以进一步划分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。约束性固定成本，主要是属于经营能力成本，它是和整个企业经营能力的形成
30、及其正常维护直接相联系的，如厂房、机器设备的折旧费、保险费、财产税等。企业的经营能力一经形成，在短期内难于作重大改变，因而，与其相联系的成本也将在较长期内继续存在。酌量性固定成本，则是企业根据经营方针由高阶层领导确定一定期间的预算额而形成的固定成本，如研究开发费、广告宣传费和职工培训费等。 必须指出，变动成本和固定成本与业务量的关系是有一定范围的，即相关范围，超过一定范围，变动成本和固定成本同业务量的关系可能会改变。 （三） 混合成本 混合成本是指其发生总额虽受业务量变动的影响，但其变动幅度并不同业务量的变动保持严格的比例。也就是说，混合成本同时兼有变动成本和固定成本的特征，可视其具体情况不同
31、，可进一步分为半变动成本和半固定成本。对于混合成本，为了便于管理上的应用，应采用适当的方法进行分解，将其分解为变动成本和固定成本两部分。所以，按成本的属性分类，从根本上说，应该只有变动成本和固定成本两大类。 四、 按成本在经济工作中的作用分类 成本在经济工作中的作用，除了满足考核企业耗费水平、正确计算企业损益的需要之外，还必须为企业的生产经营决策提供依据，从而加强企业成本管理。为此，按成本在经济工作中的作用，可以将企业成本划分为财务成本和管理成本两大类。 （一） 财务成本 财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和企业内部成本管理的成本。财务成本也称法定成本或
32、制度成本，目前，我国会计核算都是按这种成本入帐的。 （二）管理成本 管理成本是用于企业内部经营管理的各种成本的总称，是根据财务成本和其他有关资料进行不同的归类、分析和调整后计算出来的，是对财务成本的进一步深化和发展。管理成本主要包括决策成本和控制与考核成本两类。 1.决策成本 决策成本是指企业用于生产经营决策方面的成本指标，按决策的不同要求，成本还有差别成本、机会成本、边际成本、相关成本、沉没成本和重置成本等。 2.控制与考核成本 控制和考核成本是企业用于生产经营过程中的劳动耗费，其考核指标主要包括标准成本、定额成本、责任成本、可控成本、计划成本和可比成本等。 第二节 成本对象及成本分配 一、
33、 成本对象 （一）成本会计的对象 7成本计算对象是为了计算经营业务成本而确定的归集经营费用的各个对象，也是成本的承担者。成本对象可以是一种产品、一项服务、一位顾客、一张订单、一纸合同、一个作业、或是一个部门。 近年来，作业开始成为重要的成本对象。作业是一个组织内部分工的基本单元。作业还可以定义为组织内行动的集合，它将有助于管理人员进行计划、控制和决策。在成本分配中，作业扮演着重要的角色，成为现代成本会计系统的必要组成部分。 成本会计不仅要在工业企业中进行，在其他行业中也要进行。所以，成本会计的对象可以概括为：各行业企业生产经营业务的成本和有关的经营管理费用，简称成本、费用。 （二）成本对象的特
34、点 产品有有形产品和无形产品两种。生产有形产品的企业称为生产性企业，提供无形产品（服务）的企业称为劳务性企业。有形产品是指通过耗用人工以及工厂、土地和机器等资本投入将原材料加工而成的产品。电视机、计算机、家具、服装和饮料等都是有形产品。无形产品是指为顾客开展的各项任务或作业，或是顾客使用组织的产品或设施自行开展的作业，即为顾客提供服务。服务也需要耗用材料、人工和投入资本。保险服务、旅游服务、咨询服务等都属向顾客提供的服务；汽车租赁、电话出租和宝龄球等都是由顾客使用组织的产品或设施。 服务与有形产品相比，主要有四大方面的差别：无形性、瞬时性、不可分割性和多样性。无形性是指某项服务的购买者在购买之
35、前无法直接感觉到该项服务的存在，因而服务是无形产品。瞬时性是指顾客只能即时享受服务，而不能储存到未来。不可分割性是指服务的提供者与购买者通常有直接的接触，以使交换得以发生。多样性是指服务的提供比产品的生产有着更大的差异性，提供服务的工人会受到所从事工作、工作伙伴、教育程度、工作经验、个人因素等的影响。 （三）成本对象的构成要素 成本对象由三个要素构成： 1. 成本计算实体。成本计算实体是指承担费用的企业经营成果的实物形态。对于生产性企业而言，成本计算实体可以划分为某种产品、某批产品和某类产品的产成品或半成品；对于劳务性企业而言，往往不存在有形的成本计算实体，而只能确定劳务的性质，如运输企业的货
36、运和客运，商贸企业的批发和零售等。 2. 成本计算期。成本计算期是指归集费用、计算企业成本所规定的起讫日期，也就是每次计算成本的期间。生产性企业按其生产特点，可分为产品的生产周期和日历月份；劳务性企业一般均以日历月份为成本计算期。 3. 成本计算空间。成本计算空间是指费用发生并能组织企业成本计算的地点（部门、单位） 。生产性企业的成本计算空间可分为全厂和各生产步骤；劳务性企业可划分为各部门和各单位。 二、 成本分配 成本分配包括成本追溯与成本分摊。成本追溯是把直接成本分配给相关的成本对象；成本分摊是把间接成本分配给相关的成本对象。 成本分配方法主要有以下几种。 （一） 直接追溯法 直接追溯法是
37、根据成本的可追溯性分配成本的方法。可追溯性是指采用某一经济可行方法并遵循因果关系将成本分配至各成本对象的可能性。成本的可追溯性越强，成本分配的准确性就越高。所以，建立成本的可追溯性是提高成本分配准确性的关键一环。 （二） 动因追溯法 通过因果分析确定成本耗费因素，我们称之为成本动因。这些动因是可观察的，并且能够计量出成本对象的资源消耗情况。它是影响资源耗用、作业耗用、成本及收入等方面的变化因素。动因追溯是指使用动因将成本分配至各成本对象的过程。尽管它不如直接追溯法准确，但如果因果关系建立合理的话，成本归属仍有可能达到较高的准确性。 动因追溯使用两种动因类型来追溯成本：资源动因和作业动因。资源动
38、因计量各作业对资源的需要，用以将资源分配到各个作业上。作业动因计量各成本对象对作业的需求，并被用来分配作业成本。 （三） 分摊法 分摊法是分配间接成本的方法。把间接成本分配至各成本对象的过程，称为分摊。由于不存在因果关系，分摊间接成本就建立在简便8原则或假定联系的基础上。在将该种间接成本分配记入各成本计算对象时，所选择的分配标准应满足“受益”原则，并认为按此分配标准计入企业成本中的费用是真实的。 一般情况下，分配间接成本的标准主要有三类：（1）成果类，例如产品的重量、体积、产量、产值等；（2）消耗类，例如生产工时、生产工资、机器工时、原材料消耗量或原材料费用等；（3）定额类，例如定额消耗量、定
39、额费用等。分配间接成本的计算公式，可以归纳如下： 间接成本分配率= 待分配的间接成本总额 /分配标准总额 某成本对象应负担的间接成本= 该成本对象的分配标准额 *间接成本分配率 第三节 成本会计系统的设计 成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的一个重要组成部分。 一、 以财务报告为目的的成本会计 不管使用何种类型的成本会计系统，成本的结果都被用于公司的财务报表，财务报告的要求将影响成本会计系统的设计。 成本在损益表中列为销售成本，在资产负债表中列为存货。 在编制损益表和资产负债表时，首先要区分资本化成本与非资本化成本。资本化成本是指发生时首先被记为资产。它被预期为
40、企业带来未来的收益。例如，购买机器设备和材料等的成本。这些成本在资产提供有效服务的使用期间逐期转变为费用。非资本化成本是指不经过存货阶段即作为费用被扣减的成本，发生时即计入费用，如支付给营销经理的薪金和管理办公用房的租金。 生产性企业与劳务性企业在资产负债表对于存货的列报有所不同。 （一） 服务性企业 服务性企业为其顾客提供劳务或无形产品如法律咨询或审计，这种企业在会计期末没有有形的存货。这类企业的人工成本是最主要的成本，大约占总成本的 70%。服务业的经营成本包括了价值链所有环节的各种成本。 （二） 商业性和制造性企业 商业性企业从供货商处购进商品，再原样销售给顾客。会计期末还未卖出的商品即
41、为存货。商业企业包括零售企业及批发企业。制造性企业从供货商处购进的材料，经过加工制造而成为产品。在会计期末，制造性企业的存货包括直接材料、在产品和产成品。 商业性企业和制造性企业在持有存货方面区别于服务业。商业和制造性企业的资本化成本还可以进一步分为可计入存货的资本化成本和不可计入存货的资本化成本两种。可计入存货的资本化成本（也叫做可计入存货的成本） ，是指购进存货的成本，或者其他新增加的成本。不可计入存货的资本化成本，是指那些与存货无关的资本化成本。可计入存货的资本化成本将成为产品销售成本的一部分。 二、 以管理为目的的成本会计 从管理会计的角度看，成本计算是为企业正确地进行最优决策，有效经
42、营和严格进行成本控制服务的。 众所周知，成本是综合反映企业经营活动过程的质量和效果的一个重要指标，企业管理部门为了实现有效经营，正确进行经营决策，往往要从许多方案中选取最优方案， “优” 的标准主要是经济效果，而各种形式的“成本” ，又是经济效果的重要表现形式。 在设计成本制度时，我们应考虑以下几个基本要点。 （一） 成本制度应是一个决策重心。成本制度必须满足决策制定者的需要，牢记决策制定者是成本会计的使用者。因此，成本计算不能停留在为计算而计算，要着重于把成本计算和成本控制很好地结合起来。 （二） 不同的成本信息用于不同的目的。对某一目的有效的成本信息未必对其他目的也有效。例如，财务报告编制
43、需要利用来自过去的成本信息，然而，管理决策制定者需要的是有关未来的信息。成本信息经常被用于评价部门的盈利能力；其他信息被用来评价顾客的盈利能力。 （三） 用于管理的成本信息必须符合成本效益原则。成本信息总是可以被改进。然而，改进带来的效益必须超过进行改进发生的成第四节 成本会计制度 9成本会计制度是组织和从事成本会计工作所必须遵循的规范和具体依据。因此，正确地制定和执行成本会计制度是做好成本会计工作的重要条件。企业成本会计制度要以会计准则、财务通则和财务会计制度的有关规定为依据。制定和执行成本会计制度，可以使企业的成本会计工作有效地贯彻执行国家有关的方针、政策，保证成本会计资料的真实、规范、及
44、时和有用。 一、 成本会计的原则 成本核算原则是会计人员在成本核算过程中所应遵循的基本原则，是对企业成本会计工作具有指导和规范作用的成本会计准则。由于在成本核算中，存在着种种不确定的因素，给正确计算企业成本带来了困难。因此，依据成本会计原则进行成本会计工作，对于协调各种成本计算目的，促进成本计算制度化，提高成本信息的可靠性具有重要的意义。成本会计一般应遵循以下几条原则。 （一） 历史成本原则 历史成本原则，也称实际成本原则。从会计核算的角度来看，由于整个财务会计都是以历史成本作为计量属性的，而成本会计主要是为了正确地反映企业的财务状况和经营成果，所以必须以实际发生的经济资源耗费为依据。它包含三
45、个方面的含义：一是对经营活动中所耗用的原材料、燃料、动力和人工等费用，都要按实际成本计价；二是对固定资产折旧必须按其原始成本和规定的使用年限计算；三是对成本对象要按实际成本计价。 （二） 分期核算原则 企业作为一个持续经营的会计主体，其生产经营活动是连续不断进行的。为了取得一定期间所生产产品的成本资料，满足会计信息使用者进行经营管理及相关经营决策的需要，并发挥成本会计的控制作用，企业必须将其生产经营活动划分为若干个相等的成本会计期间，分期地进行成本核算，以便确定各个会计期间的有关存货成本与销货成本。 （三） 合法性原则 计入成本的费用，都必须符合国家法律、法令和制度等规定，不符合规定的费用就不
46、能计入成本。如根据目前制度规定，企业购置和建造固定资产、购买无形资产以及对外投资，这些经济活动都不是企业日常的经营活动，其支出都属于资本性支出，不应计入成本；又如，企业被没收的财物、 各项罚款以及由于自然灾害等原因而发生的非常损失，都不是由于企业日常经营活动而发生的，也不应计入成本；再如管理费用、财务费用和销售费用等应该作为期间费用，与当期的收入配比，不能计入成本。乱挤和少计生产费用，都会使成本计算结果不实，从而不利于企业成本管理。因此，每一个企业都应遵守国家关于成本费用开支范围的规定，正确计算成本。 （四） 一贯性原则 一贯性原则要求企业所采用的成本计算方法（如存货的计价方法、固定资产的折旧
47、方法、完工产品与在产品成本的划分方法等）应尽量保持前后各期一致，不得随意变更，以保证各个会计期间所提供的成本信息具有可比性。企业在进行成本核算时，一般应根据企业生产的特点和管理要求，选择不同的成本计算方法计算成本。成本方法一经确定，没有特殊的情况，不应经常变动。如因特殊情况确需改变原有成本计算方法的，企业应在会计报告中，就改变的原因以及对企业财务状况和经营成果的影响情况等进行披露。 （五） 权责发生制原则 在成本核算过程中，许多费用的发生期间与应归属的期间往往不相一致。权责发生制要求在成本核算时，对于已经发生的支出，如果其受益期不仅包括本期，而且还包括以后各期，就应作为待摊费用或递延资产按其受
48、益期分摊，不能全部列作本期费用；对于应由本期负担但尚未支出的费用，则应作为预提费用先行预提计入本期费用中。成本核算贯彻权责发生制原则，能使成本信息较为准确地反映成本责任，从而为正确计算损益提供可靠的依据。 （六） 成本效益原则 10在进行成本核算时，所采用的成本计算步骤、费用分配方法、成本计算方法等，都应根据每一企业的具体情况进行选择。由于有些成本信息的获得需花费相当多的成本的，因此，在选择成本计算方法时，应遵循成本效益原则。通过比较提供资料所用的成本与由此而获得的效益，来决定究竟要提供哪些成本信息，并对一些次要的成本费用信息，采用简化的成本核算方法，从而达到以较低的成本获得较高的效益的目的。
49、 二、 成本会计的基础工作 （一） 正确确定财产物资的计价和价值结转的方法 企业拥有的财产物资，其价值要随着经营活动过程中的的使用消耗，转移到成本费用中去。这种转移额的大小，取决于企业采用的会计政策。由于会计政策在具体使用中有不同的选择，如存货计价是采用先进先出法还是后进先出法，固定资产折旧采用使用年限法还是加速折旧法，不同的财产物资的计价和价值结转的方法会给企业带来不同的核算结果。因此，财产物资的计价和价值结转方法也是影响成本计算准确性的一个重要因素。为了保证成本指标的合理性、准确性和可比性，企业在成本计算中应在诸多可选择的财产物资的计价和价值转移方法中，选择适合于企业的处理方法。这些方法一经企业选用，就应保持稳定，不能随意改动以人为地调节成本费用和利润。 （二） 建立健全成本核算制度 为了加强成本管理，正确计算成本费用，必须做好各项成本核算制度。 1. 建立健全有关原始记录的收集整理制度 原始记录和是成本核算工作的首要条件。进行成本核算和分析，都要以数据可靠、内容齐全的原始记录为依据。 2. 制定必要的消耗的定额 定额是企业进行生产经营活动中，对人力、物力、财力的配备、利用和消耗以及获得的成果等方面所应遵循的标准或应达到的水平。制定合理的消耗定额，是成本会计中编制成本计划，进行成本核算、成本控制和成本分析的重要基础。 3. 建立健全材料物资的计
