1、王玉坤燕山大学会计系第五章 国际会计协调化和趋同化5.1 国际会计协调化和趋同化的含义5.2 致力于国际会计协调化和趋同化的六个主要国际组织5.3 联合国会计与报告国际准则政府专家工作组的协调化和趋同化活动5.4 欧洲联盟：推动会计协调化和趋同化最具成效的区域性国家联盟本章内容25.5 经济合作与发展组织关于跨国公司会计和报告的指南5.6 证券委员会国际组织的协调化活动5.7 国际会计师联合会及国际审计准则5.8 推动国际会计协调化的其他职业界国际组织3通过本章学习，既要求深刻领会国际会计协调化的含义和迈向趋同化的强劲趋势，也要求了解各种国际性政府间机构（如联合国会计和报告国际准则政府间专家工
2、作组、经济合作发展组织会计工作组） 、区域性国家联盟（如欧洲联盟） 、官方机构国际组织（如证券委员会国际组织） ，以及民间国际组织（特别是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合等）对国际会计协调化所作的努力和成果。学习目标4国际会计协调化的理论根基：支持会计协调化的基本经济理论依据是，会计实务的主要差异阻碍了资本流动。理想的情形是，投资人想要将他们的资金投到全球最有效率和最有生产力的企业中去，只要他们能够看懂有关的会计数字。5.1 国际会计协调化和趋同化的含义5然而，如果国与国之间的会计实务差异太大，以至于给资本提供者带来了不合理的负担，那么投资者们有可能会将他们的资金投向不是最有效率的企业，
3、原因仅仅只是他们能够读懂这类公司的财务报告，并因此判断他们所面临的风险较低。会计协调的一个理论依据是，它可以增强财务报告之间的可比性，因此使其更容易跨国使用。65.1.1 协调化的定义本课程采用阿潘和拉德波夫的观点：协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严格的可接受的标准和惯例的过程。两个基本点：首先，协调是指限制、缩小和减少会计差异的举措；其次，协调是一个过程，即它不可能是一蹴而就的。7（1）有助于进行国际商贸与经济合作活动；（2）促进了外国企业在国际货币市场融资，特别是在国际资本市场发行证券时需提供的财务报表的可比性；（3）有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财
4、务报表。协调化的作用85.1.2 国际会计协调化的发展一般认为，20 世纪 70-80 年代，国际会计协调化发展比较缓慢，这是因为阻力大于动力；20 世纪 90 年代至今，发展加速，可以说达到快速的程度，这是因为动力超过了阻力。9影响国际会计协调化发展的阻力1.不同国家的会计实务体系的差异且不说各国在具体会计惯例上的诸多差异，Nobes 和 Parker 指出，最难克服的阻力是“股东/公允观点表述”和“债权人 /税务/稳健表述”之间的分歧。这在 20 世纪 70-80 年代十分明显，直到现在，仍然存在美英会计模式与欧洲大陆会计模式之间的基本差异。虽然，尖锐对立的局面已被趋同的动向所代替。102
5、. 由民间国际组织制定国际会计准则缺乏强制力和权威性国际会计准则的制定，缺乏国内准则制定中国家主权的支持。IASC 不过是会计职业界的民间国际组织，由它来制定的国际会计准则当然不具备强制力，在初始阶段也很难树立权威性，因此，通过标准化实现协调化的途径，当时必然是困难重重。113. 各国会计职业团体的强弱差异悬殊这是 IAS 难以在全球范围内顺利推行的重要原因之一。一方面，IASC 在制定 IAS 时，不得不特别重视强大会计职业团体所在国的国家会计准则，而像美国 FASB 那样的国家准则机构，则对 IASC 和 IAS 持冷漠的态度；另一方面，那些力量弱小的各国会计职业团体又形不成推动国际准则的
6、力量。124. 民族主义情节13民族主义属于历史长期形成的意识形态，这是阻扰国际协调化的一种排他情绪，并不是出于周密的利弊得失权衡，就是不愿意与外来的东西“妥协” ，更不用说去接受外来的东西。5. 对会计准则的“经济后果”的关注对公司经营活动，各国的金融和资本市场、鉴证中介市场的监管当局、税务当局，以及准则制定机构，无不关注会计准则的经济后果。如果说以上几个对国际会计协调化的阻力自20 世纪 80 年代中期以来已经逐步削弱，这一因素却是至今方兴未艾，它成为各国为本国利益选择国际准则或坚持与国际准则相悖的国内准则的主要原因，是国际会计协调化中特别需要应对和解决的阻力。14促进国际会计协调化发展的
7、动力1. 跨国公司的发展和壮大是推动各国会计准则与国际会计准则协调走向趋同化的主要动力。如果会计准则达到一定程度的协调统一，跨国公司将会减少调整各国子公司会计制度的难度。财务信息可比性的增强也会有助于评价各国子公司的财务状况和经营业绩，有助于进行国际投资分析和作出各种国际经营决策，还会有利于为收买国外子公司而进行的评价和分析。152. 国际资本市场的发展和壮大国际资本市场是国际会计准则的最早和一贯的支持者。（1）国际投资的需要 在国际资本市场上，资金的提供者要求进行会计的国际协调，以便能根据可比的财务信息作出最佳投资决策或贷款决策。 （2）国际筹资的需要 会计的国际协调对各国在国际资本市场上进
8、行筹资活动的企业也十分有利。协调可以节约这些企业的筹资费用。163. 国际会计准则委员会的不懈努力提高了国际会计准则的权威性IASC 采取的“顺应潮流、审时度势、不失时机”地调整其立场和政策，使 IAS 的权威性不断提高。4. 主要国际组织的努力和成果175.1.3 国际会计协调化的近期目标和远期目标1.近期目标：国际财务报告的趋同化国际货币市场，特别是国际资本市场对贷款和证券上市的财务信息披露要求的协调化，应该是协调化的近期目标。182.远期目标：国际会计准则与各国会计准则的趋同化国际会计准则与各国会计准则的趋同化，也正是跨国公司所要求的，但要实现各国会计准则与国际准则的趋同化，毕竟需要一个
9、（也许为期还不很短的）过程，目前只应该肯定这是协调化的远期目标。19国际会计信息使用者的简化模型205.2 致力于国际会计协调化的 六个主要国际组织国际会计协调化是通过各种国际性政府间机构、区域性国家联盟以及官方机构国际组织、民间国际组织或专设机构来推动的。21它们的努力和共同合作，在不同领域和不同程度上取得了重大的成果。推动国际会计协调化的六个主要全球性国际组织是：（1）联合国会计和报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组（2）欧洲联盟（EU）- 欧洲共同体至欧盟委员会（3）经济合作发展组织（OECD ）会计工作组权威性的国际论坛，代表发展中国家利益致力于区域性协调的最有力的国家联盟代表发达
10、国家利益22（5）国际会计师联合会（IFAC）（4）证券委员会国际组织（IOSCO）（6）国际会计准则委员会（IASC各国证券监管官方机构的国际组织会计职业界的民间性质的国际组织会计职业界的民间性质的国际组织235.3 联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动20 世纪 70 年代初，在成员国（主要是发展中国家）的强烈要求下，联合国开始参与国际会计协调化。1973 年，联合国秘书长应经社理事会的要求，任命一个权威人士小组，负责研究跨国公司对世界发展和国际关系的影响。可以说，联合国开展会计协调化活动在很大程度上是出于保护发展中国家的利益。245.3.1 跨国公司行为规范中的会计披露要
11、求该权威人士小组在 1974 年报告中建议，定期召开专家小组会议，研究和制定标准化的会计和报告规则。1976 年，联合国成立了会计和报告国际准则特设政府间专家工作小组。1982 年提交了一份名为跨国公司行为规范中的会计披露要求的重要报告。255.3.2 作为权威性的国际论坛1982 年，联合国设立了会计与报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组。这一年一度的会议，为交流国际和各国会计领域的工作以及对广泛的会计问题展开讨论，开辟了一个具有权威性的国际论坛，这无疑会推动国际会计协调化的进程。然而，其发挥的作用也仅此而已。26多年来，ISAR 政府间专家工作组特别关注其他组织当时尚未关注的重要问题，
12、如环境会计、会计教育、中小企业会计和公司治理透明度等到问题。它还在许多领域实施技术援助项目。275.4 欧洲联盟：推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟欧洲联盟（EU）是当今世界上区域经济合作最为紧密并逐步从经济一体化向政治一体化方向发展的重要的国家联盟。285.4.1 欧盟的主要机构和立法涉及与财务报告相关的欧盟法律（层次）有：法令：属于基本法律，颁布后各成员国必须立即执行。指令：属于次级法律，指令提出了目标，包含了多种达到该目标的选择。成员国可以做出最适合本国国情的选择。推荐书：不具备任何法律效力的文件。295.4.2 欧盟的公司法指令公司法指令是依照罗马条约第 54 项条款制定发布的，旨
13、在协调各成员国的法律，使其为欧盟的单一市场提供等效的保障。在 1968 年 3 月发布的欧共体第 1 号指令中已涉及会计问题。30欧共体发布的指令中与会计最相关的主要有：1978 年发布的第 4 号指令 ；1980 年发布的第 6 号指令 ；1983 年发布的第 7 号指令 ；1985 年发布的第 10 号指令 。5.4.3 欧盟第 4 号指令的内容概要第 4 号指令就欧盟范围内的证券公开发行公司和非公开发行公司的财务信息的分类、计量、审计以及年度报告的一般原则做出具体规定。311.第 4 号指令是欧盟迄今颁布的最广泛和最综合性的会计规范。2.依据法律规范会计准则和详尽的年度报表的结构和格式带
14、有浓厚的法国德国会计的传统特色。资产负债表可以采用两种结构：第一种按照“资产=资本+负债”的会计方程式列示，可以采用账户式和报告式；第二种结构着重反映企业的营运资本（流动资产-流动负债）及资产总计减去流动负债的净资产（相当于长期债权人和股东享有的权益） ，只能采用报告式列示。损益表采用四种结构。323.“真实和公允”的观点是第 4 号指令对年度财务报表的总要求或指导思想。 “真实与公允”观点是：年度报表应真实和公允地反映公司的资产、负债、财务状况和盈亏情况；如果在遵守该指令的规定尚不能做到第点时，必须提供补充的信息，以保证真实和公允。当出现某些例外情况时，只有背离指令规定才能真实和公允地表述年
15、度报表中第点反映的各项信息，那么，将允许实行这种背离，但必须在报表的注释披露并解释所以要背离的理由及其对公司的资产、负债、财务状况和盈亏情况的影响。33344.体现了原则性和灵活性的有机结合。 第 4 号指令对计价原则的灵活规定：以历史成本为计价基础，允许采用不同的计价方法。总之， 第 4 号指令包含了欧盟成员国不同的会计特点。该指令的发布使多数成员国在年度报告格式、程序方面发生了重大的变化，在一定程度上提高了成员国之间的公司年度报表信息的可比性，在区域性会计协调中起到了积极的作用。35也许更为重要的是， 第 4 号指令引入了英国的“真实与公允”观点，对于遏制欧洲大陆国家过度“审慎”的传统惯例
16、起了很大的作用。5.4.4 第 4 号指令对国际会计协调化的影响可以说，欧洲经济共同体的会计协调化工作，主要是协调欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差异。 36第 4 号指令向美英模式靠拢。 然而， 第 4 号指令保持了依据法律来规范会计准则的成文法系的基本特征，这在今后仍将成为欧洲大陆会计模式与美英会计模式之间的重大差别。欧洲经济共同体在地域性会计协调化方面的努力和成就是值得赞扬的，而减少指令中规定的灵活性，以改善财务报表信息的可比性，看来是关键性的措施。为此欧洲经济共同体委员会除了其常设的联络委员会外，又组建了“欧洲会计论坛” ，以便在这方面向委员会提供咨询。375.4.5 欧盟第
17、7 号指令的内容概要第 7 号指令是另一个与欧盟内部的会计协调有关的重要指令。该指令涉及合并财务报表的编制。欧盟第 7 号指令的主要特征是：（1） 第 7 号指令是“母公司观”和“主体观”的折中，并更倾向于“母公司观” 。38（2） 第 7 号指令带有浓厚的英国合并会计的色彩。（3） 第 7 号指令体现了原则性与灵活性的有机结合,为众多欧盟成员国带来了全新的会计活动。39虽然第 7 号指令对合并报表的协调效果不尽如人意，但它无疑大大提高了欧盟成员国公司(包括跨国集团公司)年度报告的可比性和信息含量，这使得欧盟会计的内部协调化又向前迈进了一大步。欧盟内部会计协调化的成果欧盟依据法律形式来协调欧盟
18、内部会计准则的方法使欧盟的会计指令具有权威性。欧盟会计的内部协调促进了欧洲共同市场的发展，从而在一定程度上推动了欧洲贸易和经济一体化进程和欧盟统一市场的建立。40但是欧盟指令在各成员国的实施往往需要经过一定的时间。欧盟会计指令实施过程的滞缓和运用的灵活性在一定程度上减弱了欧盟会计内部协调化的作用。5.4.6 欧盟的新会计策略欧盟新会计策略主要体现在两个方面：（1）强调要加强欧盟对国际会计准则制定过程所承担的义务。（2）肯定了在国际证券市场上市的欧洲公司可以采用国际会计准则（IAS） 。41欧盟在 1995 年采取了新会计策略。当时，欧洲委员会宣布，为了能使那些寻求在美国和其他国际证券市场上市的
19、公司能保持在欧盟的会计框架之内，欧盟需要加速会计改革。2002 年 7 月的关于运用国际会计准则的第 1606 法令正式规定：欧盟境内的上市公司从 2005 年起应用国际会计准则。42然而，欧盟采用国际会计准则不是无条件的。同时，欧盟对国际会计准则的运用引入认可机制。该认可机制包括技术和立法两个层次。（3）宣布采用国际审计准则进行审计欧盟曾在 1978 年发布了关于“审计师的资格和工作”的第 8 号指令，并于 1984 年为其成员国所采用。2005 年 9 月，欧盟议会通过了对第 8 号指令的修改，宣布在欧洲将采用国际审计准则（ISA）进行审计。435.4.7 欧盟对环境问题的建议鉴于越来越多
20、的公司在其年度报告内加入“环境报告” ，欧盟委员会于 2001 年 5 月发布了一份推荐书 ，涉及在年度报告中确认、计量及披露相关的环境问题，希望对环境会计进行一定程度的协调。445.5 经济合作与发展组织关于跨国公司会计和报告的指南经济合作与发展组织（OECD ，简称“经合组织” ）成立于 1961 年，是代表发达资本主义国家利益的政府间组织，截止 2010 年 5 月，共有 35 个成员国。455.5.1 关于跨国企业投资的指南发达国家作为主要跨国公司的母国，处于维护跨国公司利益和指引跨国公司投资的目的，经合组织理事会于 1975 年 1 月设立国际投资和跨国企业委员会，并在 1976 年
21、发布了一份重要的文件关于跨国企业投资的指南 。46OECD 成员国更多的是扮演跨国公司母国的角色，出于维护跨国公司利益和有利于国际资本流动的长远目标的考虑来进行会计国际协调。OECD 在会计国际协调化中的作用还是有限的。475.5.2 国际投资和跨国企业委员会常设会计准则工作组的活动1978 年国际投资和跨国企业委员会设立了会计准则特设工作组，次年改为常设工作组。IASB 于 2001 年 4 月开始运作后，OECD 公开发表声明，支持和认可 IASB 主导的全球会计准则趋同工作。485.6 证券委员会国际组织的协调化活动证券委员会国际组织（IOSCO）成立于 1983 年，经历了快速发展的过
22、程。会员来自于不同国家的证券监管机构。由创立时的 11 个发展到截止 2008 年的 188 个，由该组织会员监管的证券市场比例占全球证券市场的 90%。49IOSCO 的目标是发展国际协调、交流信息、建立足够的投资者保护以及为有效的监督和管理提供相互援助，它与证券交易所国际联合会保持着密切的工作关系。5051IOSCO 由主席委员会和执行委员会组成。 执行委员会由技术委员会和新兴市场委员会组成，其主要职责是执行主席委员会的决定和实现组织的预定目标。 技术委员会的目标是审核与国际证券和期货交易有关的监管问题以及协调解决这些问题的方法。5.6.1 IOSCO 的组织结构5.6.2 IOSCO 关
23、于跨国上市的国际披露准则1997 年 8 月，IOSCO 第一工作组发布了外国发行者证券跨国上市和首次挂牌交易的国际披露准则 。其目标是建立单一的披露文件，可供公司在世界范围内任何资本市场上市交易时使用。525.6.3 IOSCO 与 IASC 合作的“核心准则工作计划”证券交易委员会也关注跨国上市必须遵循的国际会计准则，为此，于 1993 年拟订了包括40 项需解决的议题的“核心准则体系” 。1995 年与国际会计准则委员会（IASC）商定了关于使国际会计准则（IAS）形成一个会计准则的核心体系的计划。531998 年 12 月底，IASC 宣布按协议完成了相应工作。54IOSCO 对 IA
24、S 的 2000 年版本进行了评审。2000 年 5 月 17 日，IOSCO 发布关于采用“以促进跨国证券报价和跨国挂牌上市为目的的IAS”的决议。5.6.4 IOSCO 对 IFRS 的支持2005 年 3 月，IOSCO 的技术委员会发布了题为2005 年 IFRS 发展和采用的公告，声明对作为跨国发行和上市的高质量国际准则的 IFRS 的支持，并强烈建议其成员允许跨国发行者在跨国发行和上市中采用 IFRS。555.6.5 打击财务欺诈报告的发布2005 年 3 月，由技术委员会发布的强化资本市场反对财务欺诈工作报告 ，报告中列举了近期来财务丑闻中明显存在的问题。565.7 国际会计师联
25、合会及国际审计准则国际会计师联合会（IFAC）是会计职业界的全球性组织。IFAC 的宗旨是：“以协调一致的准则，在世界范围内发展和加强会计职业，以便为公众利益提供一贯的高质量服务” 。575.7.1 国际会计师联合会的组织结构凡经所在国法律或普遍认可、被确认为能代表该国会计职业界的会计团体，均可成为国际会计师联合会的会员。IFAC 的会员自动享有国际会计准则委员会（IASC）的会员资格。 58（1）遵从委员会；（2）教育委员会；（3）职业道德委员会；（4）财务与管理会计委员会；（5）信息技术委员会；（6）国际审计实务委员会；（7）公共部门委员会。理事会的常设技术委员会如下：59改革后的 IFA
26、C 的机构见图 5-1。IFAC 会员代表会IFAC 理事会公众利益监督委员会监控小组IFAC 领导小组职业道德委员会遵 从委员会教 育委员会非执业会计师公共部门委员会跨国审计人员委员会国际审计与鉴证准则理事会图 5-1 国际会计师联合会（IFAC）组织机构图60（1）监控小组（MG）监控小组主要职责是为制定和执行高质量的国际审计准则提供强有力的支持。1） 会员代表会IFAC 会员代表会是 IFAC 的最高权力机构。2） 监督机构61（2）公众利益监督委员会（PIOB）PIOB 主要负责监督国际会计师联合会在审计准则、独立性。（3）IFAC 领导小组（ILG ）（ILG）组建是为了处理在改革过
27、程中遇到的问题和其他重要事项。623）理事会及其常设工作机构IFAC 理事会是 IFAC 的最高决策机构，由来自全球并代表世界各国会计师的代表组成，其宗旨是公正、维护公众利益理事会的职责是负责制定重大政策并监督 IFAC 的运行、检查规划的执行情况以及下属各专业技术委员会和任务小组的工作。 63（3）教育委员会（4）职业道德委员会（5）非执业会计师委员会64以下分别介绍各个专业技术委员会：（1）国际审计与鉴证准则委员会（2）遵从委员会（6）公共部门委员会（7）跨国审计人员委员会4） 国际会计师事务所论坛成立该组织的初衷是通过建立质量准则，促使全球审计实务和财务报告的统一和保持较高水准，参加到该
28、组织的事务所被认为愿意遵守 FOF 的质量准则，并同意接受全球范围内的同业复核，以保障质量准则得到遵循。655.7.2 国际审计和相关业务准则的权威性（1）鉴于许多国家发布的审计和相关业务准则无论其形式还是内容都是不同的，IAASB正视这些文告和它们之间的差异。正是基于这样的认识，需要发布在使各国都能接受的国际审计准则（ISA） 。以下简略地介绍国际审计准则的权威性：66（2）为此，声明如下的立场，即国际审计准则“不凌驾于某个国家制约对财务和其他信息的审计的当地规定之上”,如果国际准则与当地规定一致， “即自动遵循了该项目的国际审计准则” 。67（3）关于“国际审计实务公告的权威性”问题，则明
29、确表示：“发布国际审计实务公告（IAPSs）是为了给审计人员执行准则或提高执业水平提供实际帮助，这些公告并不具有权威性” 。68（1）在得到各个国际组织认可后，由各项国际组织来向各个国家推荐国际审计准则。（2）凭借 IFAC 成员团体的支持，在其执业过程中实施。IFAC 目前还没有特别有力的措施在各个国家推广国际审计准则，为了促进国际审计准则的广泛应用，IFAC 则通过以下两个途径进行努力：695.7.3 改革后的国际审计、鉴证准则体系目前，IAASB 发布以下几个方面的文告：（1）国际审计准则（ISA）（3）国际鉴证业务准则（ISAE ）（2）国际审阅业务准则（ISRE）（4）国际相关服务准
30、则（ISRS）70（6）国际审计实务公告（IAPS)（5）质量控制国际准则（ISQC）（7）其他国际实务公告IAASB 还发布了国际审阅业务实务公告（IREPS） 、国际鉴证业务实务公告（ IAEPS）和国际相关业务实务公告（IRSPS） 。ISA、ISRE、ISAE 和 ISRS 统一称为业务约定准则。715.7.4 国际会计师联合会的其他重要活动国际会计师联合会（IFAC）经国际证券交易所联合会和国际律师协会商业法分会同意，决定在研究世界资本市场的多个方面互相合作，于 1990 年成立了国际资本市场小组。 72IASC 全面重组后，IFAC 与几乎所有的重要国际组织都发表声明，认可和支持 IASB 的全球会计准则 IFRS。再者，就 IFAC 的近期活动而言，在 2005 年 7 月举行的理事会会议通过的决议中，有多项主题与国际财务报告相关。73
