1、1第六章 无形资产本章考情分析本章阐述了无形资产的确认、计量和记录问题。2009 年原制度考题分数较高，属于比较重要的章节。本章应关注的主要内容有：（1）无形资产的初始计量；（2）内部研究开发支出的会计处理；（3）无形资产的后续计量等。近 3 年题型题量分析表主要内容第一节 无形资产的确认和初始计量第二节 内部研究开发费用的确认和计量第三节 无形资产的后续计量第四节 无形资产的处置 第一节 无形资产的确认和初始计量一、无形资产的定义与特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。二、无形资产的内容无形
2、资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。三、无形资产的确认条件无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。四、无形资产的初始计量无形资产通常按照实际成本进行初始计量。2（一）外购的无形资产成本外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。【例题 1单选题】2012 年
3、 2 月 5 日，甲公司以 1 800 万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费 90 万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用 25 万元、展览费 15 万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值为（ ）万元。A.1 800 B.1 890 C.1 930 D.1 905【答案】B【解析】无形资产的入账价值=1 800+90=1 890（万元） 。外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认
4、的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。【教材例 6-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高 20%，销售利润率增长 15%。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为 300 万元，并支付相关税费 1 万元和有关专业服务费用 5 万元，款项已通过银行转账支付。无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权 3 060 000贷：银行存款 3 060 000【教材例 6-2】205 年 1 月 8 日，甲公司从乙公司购买一项商标权，
5、由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000 万元，每年末付款 200 万元，5 年付清。假定银行同期贷款利率为 5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知 5 年期 5%利率，其年金现值系数为 4.3295） 。甲公司的账务处理如下（见表 6-1）：3无形资产现值=2004.3295=865.9（万元）未确认的融资费用=1 000-865.9=134.1（万元）借：无形资产商标权 8 659 000未确认融资费用 1 341 000贷：长期应付款 10 000 000各年未确认融资费用的摊销可计算如下：第 1 年（205 年）未
6、确认融资费用摊销额=（1 000-134.1）5%=43.30（万元）第 2 年（206 年）未确认融资费用摊销额=（1 000-200）-(134.1-43.30)5%=35.46（万元）第 3 年（207 年）未确认融资费用摊销额=（1 000-200-200）-(134.1-43.30-35.46)5%=27.23（万元）第 4 年（208 年）未确认融资费用摊销额=（1 000-200-200-200）-(134.1-43.30-35.46-27.23)5%=18.59（万元）第 5 年（209 年）未确认融资费用摊销额=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.
7、52（万元）205 年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 433 000贷：未确认融资费用 433 000208 年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 185 900贷：未确认融资费用 185 900209 年年底付款时：借：长期应付款 2 000 000贷：银行存款 2 000 000借：财务费用 95 2004贷：未确认融资费用 95 200【例题 2计算题】2012 年 7 月 1 日，甲公司与丁公司签订合同，从丁公司购买管理系统软件，合同价款为 5 000 万元，款项分五次支
8、付，其中合同签订之日支付购买价款的 20%，其余款项分四次自次年起每年 7 月 1 日支付 1 000 万元。管理系统软件购买价款的现值为4 546 万元，折现率为 5%。该软件预计使用年限为 5 年，预计净残值为零，采用直线法摊销。要求：（1）计算甲公司 2012 年 7 月 1 日购买管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录。（2）计算 2012 年 12 月 31 日无形资产的账面价值，并编制 2012 年无形资产摊销的会计分录。（3）计算 2012 年 12 月 31 日长期应付款的账面价值，并编制 2012 年未确认融资费用摊销的会计分录。【答案】（1）管理系统软件应该按照购买价款
9、的现值 4 546 万元作为入账价值 借：无形资产 4 546未确认融资费用 454贷：长期应付款 4 000银行存款 1 000（2）2012 年无形资产的摊销额=4 54656/12=454.6（万元）2012 年 12 月 31 日无形资产的账面价值=4 546-454.6=4 091.4（万元）借：管理费用 454.6贷：累计摊销 454.6（3）2012 年未确认融资费用摊销额=（4 000-454）5%6/12=88.65（万元） 2012 年 12 月 31 日长期应付款的账面价值=4 000-（454-88.65）=3 634.65（万元）借：财务费用 88.65贷：未确认融资
10、费用 88.65（二）投资者投入的无形资产成本投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【教材例 6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长 30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为 500 万元，甲公司另支付印花税等相关税费 2 万元，款项已通过银行转账支付。该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格 500 万元，加上支付的相关税费 2 万元。甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=50
11、2（万元）甲公司的账务处理如下：5借：无形资产商标权 5 020 000贷：实收资本（或股本） 5 000 000银行存款 20 000（三）土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于
12、赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。【教材例 6-4】207 年 1 月 1 日，A 股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付 8 000 万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出 12 000 万元，工资费用 8 000 万元，其他相关费用 10 000 万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为 50 年，该厂房的使用年限为 25 年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考
13、虑其他相关税费。分析：A 公司购入土地使用权，使用年限为 50 年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。A 公司的账务处理如下：（1）支付转让价款：借：无形资产地使用权 80 000 000贷：银行存款 80 000 000（2）在土地上自行建造厂房：借：在建工程 300 000 000贷：工程物资 120 000 000应付职工薪酬 80 000 000银行存款 100 000 000（3）厂房达到预定可使用状态：借：固定资产 300 000 000贷：在建工程 300 000 000（
14、4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用 1 600 000制造费用 12 000 000贷：累计摊销 1 600 000累计折旧 12 000 000（四）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换” 、 “债务重组” 、 “政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。6第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的会计处理如下图所示：【提示】（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用） 。（2）内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能
15、够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照企业会计准则第 17 号借款费用的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。（3）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一
16、项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。（4） “研发支出资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。【例题 3单选题】甲公司 2012 年 1 月 10 日开始自行研究开发一项无形资产，12 月31 日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 40 万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧研发支出研究阶段开发阶段计入当期损益符合资本化条件的，计入无形资产成本不符合资本化条件的，计入当期损益730 万元，符合资本化条件后发生职工薪酬 100 万元、计提专用设备折旧
17、200 万元。假定不考虑其他因素，甲公司 2012 年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ） 。A.确认管理费用 70 万元，确认无形资产 360 万元B.确认管理费用 30 万元，确认无形资产 400 万元C.确认管理费用 130 万元，确认无形资产 300 万元D.确认管理费用 100 万元，确认无形资产 330 万元【答案】C【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化条件的支出金额=100+200=300（万元） ，确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30
18、）=130（万元） 。【教材例 6-5】207 年 1 月 1 日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费 5 000 万元、人工工资 1 000 万元，以及其他费用 4 000 万元，总计 10 000 万元，其中，符合资本化条件的支出为 6 000 万元。207 年 12 月 31 日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出费用化支出 40 000 000资本化支出 60 000 000贷：原材料 50
19、 000 000应付职工薪酬 10 000 000银行存款 40 000 000（2）207 年 12 月 31 日，该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用 40 000 000无形资产 60 000 000贷：研发支出费用化支出 40 000 000资本化支出 60 000 000第三节 无形资产的后续计量无形资产后续计量的会计处理如下图所示：8无形资产的后续计量使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产摊销期：可供使用当月起至不再作为无形资产确认时止摊销方法：与所含经济利益预期实现方式有关(不一定是直线法)可能有残值摊销时可能影响当期损益，也可能计入制造费用等可能计提减值准备不摊销，
20、每期期末进行减值测试，可能计提减值准备【提示】（1）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。（2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。（3）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等） 。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。（4）使用寿命不确定的无形
21、资产改为使用寿命有限的无形资产属于会计估计变更。（5）无形资产账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备【教材例 6-6】206 年 1 月 1 日，A 公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款 5 000 万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为 10 年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款 3 000 万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为 15 年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。A 公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时：借：无形资产非专利技术 50 000 000商标权 30 000 000贷：银行存款 80 000 0
22、00（2）按年摊销时：借：制造费用非专利技术 5 000 000管理费用商标权 2 000 000贷：累计摊销 7 000 000如果 A 公司 207 年 12 月 31 日根据科学技术发展的趋势判断，206 年购入的该项非专利技术在 4 年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用 4 年后不再使用，为此，A 公司应当在 207 年 12 月 31 日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。9207 年 12 月 31 日该项无形资产累计摊销金额为 1 000（5002）万元，208 年该项无形资产的摊销金额为 1 000（5 000-1 000）/4万元
23、。A 公司 208 年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：借：制造费用非专利技术 10 000 000贷：累计摊销 10 000 000第三节 无形资产的后续计量【教材例 6-7】206 年 1 月 1 日，A 公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为 6 000 万元，该商标按照法律规定还有 5 年的使用寿命，但是在保护期届满时，A 公司可每 10 年以较低的手续费申请延期，同时 A 公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在
24、持有期间内不需要进行摊销。207 年年底，A 公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。207 年年底，该商标的公允价值为 4 000 万元。则 A 公司的账务处理如下：（1）206 年购入商标时：借：无形资产商标权 60 000 000贷：银行存款 60 000 000（2）207 年发生减值时：借：资产减值损失 20 000 000（60 000 000-40 000 000）贷：无形资产减值准备商标权 20 000 000【例题 4单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ） 。 A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销B.无形资产摊销
25、方法应当反映其经济利益的预期实现方式C.具有融资性质的分期付款购入的无形资产以总价款确定初始成本D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按 10 年摊销【答案】B【解析】当月增加的使用寿命有限的无形资产从当月开始摊销，选项 A 错误；具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定，选项 C 错误；使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销，选项 D 不正确。【例题 5单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ） 。 A.内部产生的商誉应确认为无形资产B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按 10 年平均摊销
26、D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产【答案】D【解析】商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；无形资产减值损失一经计提，在持有期间不得转回；使用寿命不确定的无形资产，不能摊销。选项 A、B 和 C 均不正确。第四节 无形资产的处置10一、无形资产的出售企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出） 。借：银行存款无形资产减值准备累计摊销营业外支出（借方差额）贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入（贷方差额）【教材例 6-8】207 年 1 月 1 日，B 公司拥有某项专利技术的成本为 1 000 万元，已摊
27、销金额为 500 万元，已计提的减值准备为 20 万元。该公司于 207 年将该项专利技术出售给 C 公司，取得出售收入 600 万元，应交纳的营业税等相关税费为 36 万元。B 公司的账务处理为：借：银行存款 6 000 000累计摊销 5 000 000无形资产减值准备 200 000贷：无形资产 10 000 000应交税费应交营业税 360 000营业外收入处置非流动资产利得 840 000如果该公司转让该项专利技术取得收入为 4 000 000 元，应交纳的营业税等相关税费为 240 000 元。则 B 公司的账务处理为：借：银行存款 4 000 000累计摊销 5 000 000无
28、形资产减值准备 200 000营业外支出处置非流动资产损失 1 040 000贷：无形资产 10 000 000应交税费应交营业税 240 000【例题 6单选题】某企业出售一项 3 年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为 20万元，按 10 年摊销，出售时取得收入 40 万元，营业税税率为 5%。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利权时影响当期的损益为（ ）万元。 A.24 B.26 C.15 D.16【答案】A【解析】出售该项专利权时影响当期的损益= 40- 20-（20103）-405%=24（万元） 。二、无形资产的出租（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入借：银行存款贷：其他业务收入（二）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本借：其他业务成本贷：累计摊销
