1、第 4章 比较会计模式（下）4.1 日本会计实务体系的特征4.2 荷兰会计实务体系的特征4.3 瑞典会计实务体系特征4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征4.5 捷克会计实务体系的特征4.6 墨西哥会计实务体系的特征4.4 发达国家会计实务体系(模式)的综述第 4章 比较会计模式（下）2本章选择日本、荷兰和瑞典 3个发达国家介绍它们的会计实务体系，这是因为它们各具特色。随后，则在变革后的东欧国家中选择捷克略作介绍。最后，对发展中国家的会计实务体系，除选择墨西哥这个在国际会计中较有影响的国家外，还对发展中国家会计实务体系的主要特征作一概述。内容概述34.1 日本会计实务体系的特征日本会计实务体
2、系的发展体现了会计在各个国家之间的输入和输出。日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。在日本，也存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受，因此，日本的会计发展是缓慢的。4所以日本会计实务体系的基本特征就是：两大模式与本国传统的掺和。 要了解日本的会计还必须了解日本的文化、商业实务和历史。54.1.1 会计实务基本上服从法律要求三角法律体系税法、商法、证券交易法1）税法在日本， 公司税法及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。62）商法无论是否是公开发
3、行股票的股份公司以及公开发行的公司都应遵循商法中规定的会计和财务报告要求，总数超过 100万家，属于法务省的管理范围。日本商法的立法理念倾向于保护债权人利益。73）证券交易法日本的证券交易法仿效美国的证券法和证券交易法 ，在第二次世界大战之后的占领时期从美国引入日本，颁布于 1947年 3月。根据证券交易法的要求编制的财务报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。84.1.2 以官方为主体，结合民间力量制定会计准则第二次世界大战后日本金融市场法律及会计准则制定受到美国的影响：（1）1948 年制定了证券交易法（2）1948 年制定了注册会计师法（3）1948 年成立了
4、证券交易委员会（4）企业会计系统调查委员会于 1949年成立94.1.2 以官方为主体，结合民间力量制定会计准则日本的公认会计准则是以大藏省为主体并利用他的顾问机构企业会计评议会根据证券交易法制定的，重要的则由大藏省以法令的形式公布。系统性的基础准则企业会计原则 、 成本计算准则104.1.3 转向主要依靠民间力量制定会计准则日本于 2001年 7月成立了财务会计准则基金会，由它资助日本会计准则委员会，以取代企业会计委员会，其组织架构与当时美国的 FASB基本相同。基金会由董事会和受托人共同管理。截至 2009年，会计准则委员会已经发布了 11个财务会计准则。日本会计准则的制定主要转向依靠民间
5、力量的机制，其背景大致有二：一是随着日本海外投资的扩展，日本会计实务接受国际影响的速度加快，提高了对会计准则的可信度和企业会计信息的透明度的要求。二是为了促使日本能在当时正在全面重组的 IASC中占有一席之地。4.1.4 日本会计准则与国际会计准则的趋同进程12日本进入 IASB后，在阐明关于日本乃至亚洲的环境特点和会计要求方面，发挥了积极的作用。日本在积极地向国际会计准则趋同，但日本同时也明确表示不能保证日本国内的会计准则能和国际会计准则实现完全的趋同。目前存在于日本公认会计实务和国际会计准则中的 7处主要不同之处：（1）金融工具；（2）企业合并；（3）资产减值；（4）养老金；（5）研发费用
6、；（6）合并报表；（7）投资用房产。金融管理局允许在日本上市的国外上市公司采用国际会计准则编制财务报表，但不允许本国的上市公司采用国际会计准则编制财务报表。 4.1.5 会计职业界和审计要求相比美国和英国，日本会计职业界并不强大。至 2000年年底，日本只有 13226名执业注册会计师和 149家会计师事务所。这一方面和日本极其严格的注册会计师考试有关，另一方面则是和日本的“终生雇佣文化”有关。15日本注册会计师协会的组织活动和美国注册会计师协会十分相似。注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财务报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”
7、的概念来作出职业判断的。16日本注册会计师资格的考试制度，也许是世界各国中最严格的。需要通过三次考试，才能取得执业资格：174.1.6 其他重要特征1)“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂总的趋向是从前者向后者转化而更接近于美会计模式。182）高度的举债经营方式日本公司的高度的举债经营方式,也许是在世界各国中占首位的。这与重视公司短期偿债能力的美国会计惯例，形成了鲜明的对照。3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积这和德国等欧洲大陆国家是相同的，而与美国不同。在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式；在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、
8、注重理论的典型代表。两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。4.2 荷兰会计实务体系的特征19荷兰的会计展现了一些有趣的矛盾。荷兰的法定会计和财务报告要求比较随意，但有着高度专业化的实务准则。荷兰是一个成文法系国家，但会计却以“公允反映”为导向，财务报告和税务会计是两个彼此分离的活动。更有趣的是， “公允反映”导向是在没有强大的证券市场影响下发展起来的。20荷兰与其他北欧国家相类似，其会计实务是以法律为基础的，最基本的法定财务报告要求包含在民法典中。商法也有一些原则性规定。1970年，荷兰颁布的年度报表法带来重大的变化，对荷兰公司的财务报告做出详细规定。4.2.1 会计准则和实务以法律规
9、定为基础，但财务会计有别于税务会计21这些法定原则，构成了荷兰会计准则的基础。不仅如此，荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。22但有一点却是荷兰会计不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。荷兰的会计报表和纳税报表则是截然分开的。在这方面，与美国的会计惯例类似。4.2.2 由官方和民间结合的三方“会计准则委员会”制定会计准则年度报表法把根据法定原则制定会计准则的具体工作，交给包括政府、公司和第三者在内的关注会计原则和准则的团体，组成了一个其成员包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的荷兰三方“会计准则委员会” 。234.2.
10、3 因执行欧盟指令对法定会计要求的改变1983年荷兰为执行欧盟 4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于 1984年1月 1日生效。主要表现在：（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。 （2）引入“法定准备” 。241988年荷兰在民法典中也做出修订，以执行第 7号指令关于编制合并财务报表的规定。4.2.4 会计职业界和审计要求荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。25早在 1895年，荷兰会计协会就成立了。以后的立法却成立了两个新的会计团体：荷兰注册会计师协会（NIVRA）和会计管理咨询师（AA）协会。4.2.5 在北欧会计模式中最富有与美
11、国会计模式相协调的色彩年度报表法在规定“必须按照稳妥的商业惯例”的同时，又提出了年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”图景；在“形式”与“实质”的问题上，荷兰会计也开始转变“形式胜于实质”的观念。26荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。4.2.6 现行重置成本计量是荷兰会计实务注重理论指导的例证荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。荷兰会计界由于坚持企业经济学的会计方法和强调重置价格或重置成本的重要性而在世界上享有盛誉。他们认为，会计上关于资本和收益的概念必须与经济学的概念相一致
12、；如果资本不能得以保全，空谈收益是毫无意义的，因物价变动带来的增值不能视为收益。 4.2.7 近期对国际会计趋同化的主要行动1）2001 年 10月，荷兰通过了允许荷兰公司使用 IAS或美国 GAAP编制财务报表的法案。2） 从 2002年起，荷兰年度报告委员会发布了一系列与 IAS和 IFRS趋同的新的“年度报告指南” 。3）2007 年 2月，荷兰金融市场管理局公布对荷兰上市公司 2006年度财务报告进行检查。4）2007 年 2月，成立由 12位国外的 IFRS专家组成的财务报告委员会。284.3 瑞典会计实务体系的特征阿伦的会计模式分类把瑞典的会计实务体系归入以公司利益为导向的北欧会计
13、模式；诺比斯的会计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。294.3.1 税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。30在瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：（1）1975 年起生效的公司法（2）1977 年 1月 1日起生效的会计法（3）从 1976年 7月开始的瑞典会计准则委员会制定的会计准则；（4）瑞典特准会计师协会（FAR
14、）发布的会计惯例建议。314.3.2 以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。这些会计惯例都为税法和国家经济政策所容许。税法允许公司建立“未税准备” ，尤为瑞典会计的特色。324.3.3 会计职业界和审计要求瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的审计师（SRS） 。瑞典特准会计师协会制定和发布会计惯例建议，并每年出版一册理解瑞典财务报表入门 。该协会还发布对其会员具有约束力的审计建议。334.3.4 关于理解瑞典财务报
15、表入门从 1980年开始，瑞典特准会计师协会每年都出版理解瑞典财务报表入门 ，这也是一种独特的做法。每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。344.4 发达国家会计实务体系（模式）综述在本章，我们选择了日本、荷兰和瑞典三国，介绍了这三个各具特色的会计实务体系，从中也可以看出四大会计模式对不同国家的不同领域和不同程度的影响。354.4.1 美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立1）环境因素的主要差异美英一方与欧洲大陆为另一方，存在着显著的环境差异。其中对会计实务体系的发展和变革最具影响的是：（1）美国和英国同属不成文法系国家，而欧洲
16、大陆国家则属成文法系国家。英美：会计准则可以不具有法定的强制性而只具有取得相关权力机构支持的权威性；会计职业界具有强大的威望和势力。欧洲大陆：会计准则和惯例直接以法律为基础，往往以官方为主制定，并以法规的形式发布。会计职业界相对不够强大。36（2）美国和英国的资本市场最为发达，而欧洲大陆国家主要依靠大银行筹集资金。美英：其财务报告的目标，主要是保护社会公众投资者的利益，要求“公允表达” （美）和“真实公允” （英） ，财务报表的透明度高，要求充分披露。欧洲大陆：主要依靠大银行凑集资金。其财务报告的目标，主要是以公司利益和主要债权人利益为导向，一般不要求充分披露。财务报告在遵循法律（合法性）和公
17、允表述（公允性）方面也存在着一定的矛盾。3738（3）美国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，相对来说，欧洲大陆国家的跨国公司和经营规模就较小。长期以来，欧洲大陆国家的会计立法就缺乏对编制合并财务报表的规定，或对合并报表的编制规定了与美国不同的程序和方法。至今，法德等欧洲大陆国家的立法上仍然保持着为向国际资本市场融资而按国际会计准则编制的合并报表和按国内会计立法要求编制的公司个别报表之间的差异。2）会计实务中的主要差异（1）公允表述与遵循法律之间的矛盾在美英会计模式中， “公允”优先，允许为达到“公允”而不符合具体的法定要求，只要对其理由和影响作出披露；在欧洲大陆国家，第一位是“合法” 。
18、由此，在会计实务中，也反映出“实质重于形式”还是“形式优于实质”的会计原则上的差异。39（2） “适度”稳健与“极度”稳健的原则英美：适度稳健，体现在“只预计损失，不预计收益”的惯例上，对资产的估价要求“公允”而不能任意低估。欧洲大陆：通过不同程度的“任意”低估资产价值。40（3）充分披露与不要求充分披露 财务报告中的充分披露体现了保护社会公众投资者利益的要求，欧洲大陆国家往往出于保护公司和主要债权人的利益，除对股份公开发行的公司外，则不要求充分披露。41（4）利润分配中是否提留公积欧洲大陆：在利润中预先提留公积（法定的和任意的）的制度，是欧洲大陆国家会计实务体系中通常的做法，而且在世界范围内
19、还有重大的影响；美英：企业对于因特定目的而需要保存一部分留存收益不做分配时，只能是暂时的，不能提留永久性的公积。42综上所述，英美会计模式为一方与欧洲大陆会计模式为另一方，其差异不是在短期内就能趋同的，连同受其不同程度的影响和交叉影响在内的国家，形成了当前全球范围内形形色色的国别会计实务体系。434.4.2 欧盟在两大会计模式趋同化中的作用欧盟在地区会计协调化中存在重大作用。欧盟第 4号、第 7号指令在推动欧盟各成员国会计协调化中存在重大影响，尽管各国在接受和执行的程度上还有差异。 特别值得我们重视的是：英国作为欧盟的成员国，其会计模式对欧洲大陆国家会计实务体系的影响和掺和作用。第 4号指令把
20、英国会计模式的“真实和公允”观念引入欧洲大陆国家，是一件具有深远影响的大事。444.5 捷克会计实务体系的特征我们选择捷克作为经历了具有历史意义的政治骤变的东欧国家代表，来考察其会计实务体系的变革。454.5.1 历史性的变革捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济的转型之中。第二次世界大战结束以前，捷克的会计实务受德国模式的影响。第二次世界大战结束后，1946 年共产党上台执政，随着集中计划经济的建立，会计实务转向苏联模式，即集中的计划经济模式。461989年共产党政权解体后，捷克斯洛伐克快速走向市场经济。1989 年以来，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调整了法律和管理结构，以刺激经济
21、和吸引外资，并取消了价格管理；重新制定了商法和会计法 ，以适应市场经济和推行西方的准则，会计重新转向西方。1995年，捷克成为“前共产主义国家”参加经济合作与发展组织（OECD）的第一个成员国。2004 年 5月 1日，捷克已成为欧洲联盟的完全成员国。474.5.2 变革后规范会计实务的法律体系1） 商法1991年捷克斯洛伐克议会通过了新的商法 ，从 1992年 1月 1日起施行。新商法以德国的商法为模式，引进了一大批与企业有关的立法。2） 会计法会计法于 1991年通过，自 1993年 1月 1日起生效，它为会计设定了要求。基于欧盟的第 4号指令，该法规定运用统一的账户表进行会计记录和编制财
22、务报表。483） 审计师法审计由审计师法规范，该法于 1992年通过。根据该法成立了审计师协会，负责审计师的注册、教育、考试和惩戒以及制定审计准则和审计实务规范，如审计报告的格式等。494.5.3 新组建的会计职业界捷克的审计师协会是根据审计师法成立的。由于这些审计师要独立地承担审计业务，其专业胜任能力的培训和提高是十分迫切的。504.5.4 其他重要特征（1）捷克的财务报告，在资产负债表和损益表之外,对“附注”有明确的披露要求。（2）对合并财务报表的编制要求，遵从欧盟的第 7号指令。（3）研究和开发成本只有与已经成功地完成的项目有关并能产生未来收益的，才可以资本化。（4）要求在利润分配中先提
23、取法定公积。514.6 墨西哥会计实务体系的特征在发展中国家中，墨西哥属于经济比较发展的国家，在西班牙语国家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大国（次于讲葡萄牙语的巴西） ，从 20世纪 30年代以来，保持着比较稳定的政局。524.6.1 墨西哥的经济环境及其对会计的影响墨西哥主要是自由市场经济：政府拥有或控制的公司在石油和公用事业中占主导地位，而私人企业则在制造、建设、采矿、娱乐和服务行业中领先。近年来，政府还对其在非战略性行业持有的股份进行了私有化。家族控制的企业集团主导着墨西哥的私营经济，在一定程度上限制了经济的发展。美国对墨西哥经济的影响扩展到会计领域。534.6.2 由注册会计师协
24、会制定会计准则和审计准则在墨西哥，墨西哥注册会计师协会发布会计准则和审计准则。54尽管法律制度建立在民法的基础上，但墨西哥的会计准则制定采取的是美英模式，而不是欧洲大陆模式。关于编制财务报表及进行审计的要求，因公司的类型和规模而异。墨西哥卡蒂特略金字塔4.6.3 财务报告接近美英模式从 1990年起， 墨西哥公司的会计年度必须与日历年度相一致，还必须编制比较合并财务报表。 财务报表必须对通货膨胀作出调整。该项调整的影响列示在股东权益变动表中。附注是财务报表不可分割的部分，内容比较广泛。554.6.4 其他重要特征1）墨西哥采用一般物价水平会计。2）会计惯例多数与美国基本上相同。3）但是，在利润
25、分配上，墨西哥却与欧洲大陆国家相似，要求每年应先按净收益提取 5%的法定公积，直到达到外发股本的 20%为止。564.7 发展中国家会计实务体系的一般特征关于发展中国家的较全面而简括的定义是：“正在力求通过工业化开发其资源的贫穷或非工业国家” 。遍布在非洲、亚洲和拉丁美洲，习惯上也统称为第三世界国家。574.7.1 发展中国家的现状在发展中国家中，其贫困落后的程度与发展本国经济的努力和成就，有着显著的差别。穷的非洲撒哈拉沙漠以南的许多国家、孟加拉、格林纳达富的中东、东南亚、中国、墨西哥、巴西、亚洲四小龙（新加坡、韩国、香港、台湾）金砖四国58从总体上看，发展中国家的国内生产总值（GDP）的增长
26、率远高于发达国家，但一些发展中国家（主要是非洲）则政局不稳，甚至内战不断，民不聊生，满目疮痍。59为了谋求第三世界的共同利益，抗御发达国家的掠取过高的投资和贸易利润，发展中国家正在联合起来进行斗争，以谋求建立公平公正的国际经济新秩序。4.7.2 发展中国家会计实务体系的一般特征1）会计实务体系处在不断变革之中，许多国家称之为会计改革，它是整个经济改革的重要一环。2）各国的会计实务体系，一方面受到历史传统的影响。另一方面，由于改革开放，又不可避免的受到主要投资来源国的会计影响。603）在改革开放的进程中，对不同规模企业的会计实务作出不同的会计要求。4）鉴于发展中国家的政治多数倾向于集权制，会计规
27、范大都采取政府法规和准法规的形式。615）政府干预在不少国家比较严重， “合法性”一般高于“公允性” 。6）强调实际成本计算，倾向于尽可能不确认未实现损益。7）在利润分配中，大多数国家倾向于欧洲大陆模式。其目的是把一部分财力持续保留在公司内。624.7.3 发展中国家当前会计实务中的独特问题通货膨胀会计发展中国家采用的计量通货膨胀影响的方法，一般都采用一般物价水平会计，而保持历史成本的计量属性。 63思考题美国、英国、法国、德国和日本等国会计模式的基本特征是什么？你是否认为当代发达国家会计实务体系，存在着美英会计模式和欧洲大陆会计模式的并立？按照你的观点，其主要差异在哪些方面？有没有趋向协调化的可能性？64
