1、2012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 1 页第二十五章 合并财务报表考情分析一般考试的题型以主观题为主，主要内容为不完全是抵消分录的编制，而是各个章内容的融会贯通。本章历年考试题型、分值、考点分布题 型2011年 2010 年2009年 考 点单选题 4.5 分 （1）合并资产负债表项目的列示；（2）合并利润表项目的计算多选题 2 分 合并财务报表项目的列报计算题 综合题约 19分 约 17 分 （1）商誉的计算及减值测试；（2）股权置换、购买子公司少数股权、集团内应收账款处置、股份支付等事项对合并报表项目的影响；（3）合并利润表中其他综合收益项目的确定；（4）合并财务报表中调整、抵消分
2、录的处理合 计约 21分约 21.5分 考点一：合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即 50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。举例：A 公司对 B 公司投资，持股比例为 76%，这种情况下，若没有特殊原因，则 A 公司一定控制 B公司，B 公司是 A 公司的子公司，
3、要纳入 A 公司的合并范围。2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。【思考问题】C 公司纳入 A 公司的合并范围？答疑编号 39342501012012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 2 页正确答案纳入合并范围。3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。【思考问题】C 公司纳入
4、A 公司的合并范围？答疑编号 3934250102正确答案纳入合并范围。（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到 50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。【思考问题】A 公司持有 C 公司 40%的表决权资本，B 公司持有 C 公司 20%的表决权资本，A 公司与 B 公司签订协议，B 公司拥有的 C 公司的 20%表决权资本
5、由 A 公司全权代管，C 公司纳入 A 公司的合并范围？答疑编号 3934250103正确答案纳入合并范围。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。【思考问题】A 公司持有 B 公司 40%的表决权资本，但对 B 公司来说，A 公司是最大的股东，按双方协议，B 公司的关键管理人员全部由 A 公司派出。B 公司纳入合并范围？答疑编号 39342501042012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 3 页正确答案则根据实质重于形式要求，则 A 公司是控制 B 公司的，B 公司要纳入合并范围。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似机构占多
6、数表决权。【思考问题】XYZ 集团公司拥有甲上市公司 75%的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：（1）A 公司。A 公司系 XYZ 集团的财务公司，主要负责 XYZ 集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有 A 公司 49%的有表决权股份，XYZ 集团公司直接拥有 A 公司 51%的有表决权股份。A 公司纳入甲公司合并范围？答疑编号 3934250105正确答案A 公司不纳入甲公司合并范围。（2）B 公司。甲公司拥有 B 公司 42%的有表决权股份，为 B 公司的第一大股东，第二大股东拥有 B 公司 l8%的有表决权股份，其余为流通股股东。
7、B 公司董事会由 7 名成员组成，其中 5 名由甲公司委派，其余 2 名由其他股东委派。B 公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员 5 人以上（含 5 人）同意方可实施。B 公司纳入甲公司合并范围？答疑编号 3934250106正确答案B 公司纳入甲公司合并范围。（3）C 公司。甲公司拥有 C 公司 38%的有表决权股份，是 C 公司的第一大股东。第二大股东乙公司和第三大股东丙公司分别拥有 C 公司 22%、ll%的有表决权股份。甲公司与 C 公司的其他股东之间不存在关联方关系；C 公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。C 公司纳入甲公司合并范围？答疑编号 393
8、42501072012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 4 页正确答案C 公司不纳入甲公司合并范围。（4）D 公司。甲公司对 D 公司的出资比例为 50%，D 公司所在地国有资产经营公司对 D 公司的出资比例为 50%。D 公司董事会由 7 名成员组成，其中 4 名由甲公司委派（含董事长），其余 3 名由其他股东委派。D 公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责 D 公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享 D 公司的利润或承担相应的亏损。D 公司纳入甲公司合并范围？答疑编号 3934250108正确答案D 公司纳入甲公司合并范围。（5）E 公司。E 公司系中外合资公司。甲公司对 E 公
9、司的出资比例为 50%。E 公司董事会由 8人组成，甲公司与外方投资者各委派 4 名。E 公司章程规定，任何一方不得单独重大决策，公司财务及生产经营的重大决策应由双方的董事全部同意方可实施。E 公司纳入甲公司合并范围？答疑编号 3934250109正确答案E 公司不纳入甲公司合并范围。（6）F 公司。甲公司对 F 公司的出资比例为 36%。甲公司有权利任免 F 公司由 11 人董事会组成的董事会的 6 名董事，但是公司章程规定，F 公司日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少 1 名董事同意。F 公司纳入甲公司合并范围？答疑编号 3934
10、250110正确答案F 公司不纳入甲公司合并范围。F 公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少 1 名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导 F 公司的董事会，也无法单方面控制 F 公司的财务等政策。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围母公司应当
11、将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位1.已宣告被清理整顿的原子公司。是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继
12、续认定为本企业的子公司，不能再继续纳入合并范围。2.已宣告破产的原子公司。是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司，不纳入合并范围。3.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。2012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 5 页【例题 1多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家
13、的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司E.对丙公司重大影响的联营公司答疑编号 3934250111正确答案DE答案解析选项 A，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项 B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项 C，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项 DE，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制或重大影响的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。【思考问题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，
14、AS 公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司？（1）A 公司（AS 公司拥有其 70%的表决权）（2）B 公司（AS 公司拥有其 50.1%的表决权）（3）C 公司（AS 公司拥有其 30%的表决权，A 公司拥有其 40%的表决权）（4）D 公司（AS 公司拥有其 20%的表决权，B 公司拥有其 40%的表决权）答疑编号 3934250112正确答案（1）AS 公司直接拥有 A 公司 70%的表决权资本，属于直接控制的情况，要纳入AS 公司的合并范围；（2）AS 公司拥有 B 公司 50.1%的表决权资本，超过 50%，达到控制，要纳入AS 公司的合并范围；（3）AS 公司拥有 C 公司
15、30%表决权资本，A 公司拥有 C 公司 40%的表决权资本，因 AS 公司控制 A 公司，所以 AS 公司直接和间接拥有 C 公司 70%（30%40%）的表决权资本，C 公司要纳入 AS 公司的合并范围；（4）AS 公司拥有 D 公司 20%表决权资本，B 公司拥有 D 公司 40%的表决权资本，因 AS 公司控制 B 公司，所以 AS 公司直接和间接拥有 D 公司 60%（20%40%）的表决权资本，D 公司要纳入 AS 公司的合并范围。考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵消分录（一）未实现内部销售利润的抵消 1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消【思考问题】假定母公司将成本为
16、80 万元的商品以售价 100 万元销售给子公司，子公司未对外销售。借：营业收入 100（母公司）贷：营业成本 80（母公司）存货 20（子公司）第一年2012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 6 页（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【内部购进企业对外销售的成本】【思考问题】假定母公司将成本为 80 万元的商品以售价 100 万元销售给子公司，则抵消分录为：借：营业收入 100贷：营业成本 100（2）期末抵消未实现内部销售利润借：营业成本【期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率】贷：存货【思考问题】假定期末该批商品子公司全部未
17、实现对外销售，则抵消分录为：借：营业成本 20100（10080）/100贷：存货 20（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润年初【上期期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率】贷：营业成本（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本（3）期末抵消未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货（4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额】【例题 2计算题】A 公司为 B 公司的母公司，A、B 公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为 17%
18、，所得税税率为 25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。（1）2010 年 A 公司向 B 公司销售甲产品 1000件，每件价款为 2 万元，成本为 1.6 万元，至2010 年末已对外销售甲产品 800 件。（2）2011 年 A 公司向 B 公司销售甲产品900 件，每件价款为 3 万元，成本为 2 万元；至 2011 年末已对外销售甲产品 100 件。借：营业收入 2 000（10002）贷：营业成本 2 000-借：营业成本 80200（2-1.6）贷：存货 80借：未分配利润年初 80200（2-1.6）贷：营业成本(本来应该是存货的，但是由于已对外销售，要结转成本) 8
19、02012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 7 页-借：营业收入 2 700（9003）贷：营业成本 2 700借：营业成本 940100（2-1.6）900（3-2）贷：存货 940合并报表列报：存货：2001.6=320（万元）验算：个别报表（2002）+合并报表（-80）=320（万元）合并报表列报：存货：9002+1001.6=1960（万元）验算：个别报表（9003+1002）+合并报表（-940）=1960（万元）借：递延所得税资产 20（8025%）贷：所得税费用 20 借：递延所得税资产 208025% 贷：未分配利润年初 20借：递延所得税资产 215（94025%-20）
20、贷：所得税费用 215所得税合并编制：（3）2012 年 A 公司向 B 公司销售甲产品 600 件，每件价款为 3.5 万元，成本为 2.6 万元；至2012 年末甲产品全部对外销售。借：未分配利润年初 940贷：营业成本 940100（2-1.6）900（3-2）借：营业收入 2 100（6003.5）贷：营业成本 2 100借：递延所得税资产 235（94025%）贷：未分配利润年初 235借：所得税费用 235贷：递延所得税资产 235（0-235-235）答疑编号 3934250113【归纳】【例题 3计算题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为 25%，2011 年和 2012 年
21、有以下内部业务：（1）2011 年乙公司从甲公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 8 万元。甲公司 A 商品每件2012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 8 页成本为 6 万元。2011 年乙公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为 9 万元；年末结存 A 商品100 件。2011 年 12 月 31 日，A 商品每件可变现净值为 7.2 万元；乙公司对 A 商品计提存货跌价准备 80 万元。借：营业收入 3 200（4008）贷：营业成本 3 200借：营业成本 200（86）100贷：存货 200借：存货存货跌价准备 80 贷：资产减值损失 80借：递延所得税资产 3
22、0贷：所得税费用 30方法一：（20080）25%30方法二： 见表2011 年 个别报表 合并报表 抵消分录存货账面余额 1008800（计税基础） 1006600 600800200存货跌价准备 100（87.2）80 0 08080存货账面价值 720 6000600 递延所得税资产 8025%20（计税基础 800账面价值 600）25%50 502030（2）2012 年乙公司对外销售 A 商品 40 件；2012 年 12 月 31 日库存 60 件，A 商品每件可变现净值为 5.6 万元。A 商品存货跌价准备的期末余额为 144 万元。借：未分配利润年初 200（86）100贷：
23、营业成本 200借：营业成本 120（86）60贷：存货 1202012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 9 页借：存货存货跌价准备 80贷：未分配利润年初 80借：营业成本 32贷：存货存货跌价准备 32借：存货存货跌价准备 72（9624）贷：资产减值损失 72借：递延所得税资产 30贷：未分配利润年初 30借：所得税费用 30贷：递延所得税资产 30（120803272）25%02.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消第一年（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【
24、内部销售企业的成本】固定资产原价【内部购进企业多计的原价】【思考问题】假定母公司将成本为 80 万元的商品以售价 100 万元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。借：营业收入 100（母公司）贷：营业成本 80（母公司）固定资产 20（子公司）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵消借：固定资产累计折旧贷：管理费用确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产2012 年注册会计师考试辅导 会 计 第 10 页将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产原价【内部
25、购进企业多计的原价】将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消借：固定资产累计折旧贷：管理费用确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年：将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润借：未分配利润年初贷：固定资产原价将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消，以调整期初未分配利润借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消借：固定资产累计折旧贷：管理费用确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额】【例题 4计算题】2
26、010 年 6 月 30 日母公司以 3 000 万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为 2 500 万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可以使用状态。假设子公司对该固定资产按 5 年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵消分录。答疑编号 3934250201正确答案2010 年 2011 年借：营业收入 3 000贷：营业成本 2 500固定资产原价 500借：未分配利润年初 500贷：固定资产原价 500借：固定资产累计折旧 50（500/56/12）贷：管理费用 50借：固定资产累计折旧 50 贷：未分配利润年初 50借：固定资产累计折旧 100（500/5）贷：管理费用 100借：递延所得税资产 112.5贷：所得税费用 112.5 借：递延所得税资产 112.5贷：未分配利润年初 112.5
