1、中国财务总监网（ ）整理1目 录第一讲 利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和弥补亏损项目鉴证 1一、收入类项目鉴证 .1（一）鉴证的基本方法 .1（二）具体鉴证项目 .1二、扣除类项目鉴证 .2（一）鉴证的基本方法 .2（二）具体鉴证项目 .2三、适用简易程序的具体鉴证项目 .2四、弥补亏损类项目鉴证 .2（一）鉴证方法 .2（二）税前弥补亏损明细表鉴证例题 .3第二讲 纳税调整项目鉴证 5一、纳税调整项目鉴证的基本方法 .5二、案说纳税调整项目的鉴证难点 .5（一）视同销售 .5（二）确认为递延收益的政府补助鉴证 .8（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 .9（
2、四）案说：鉴证工资薪金支出项目应关注以前年度会计上按权责发生制计提未发放税收调增金额 .11（五）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证 .11三、资产类调整项目的鉴证难点解析 .13（一）资产原值的鉴证 .13（二）折旧、摊销年限的鉴证 .14（四）折旧、摊销额的鉴证 .14（五）纳税调整额的鉴证 .14四、 长期股权投资所得（损失）明细表分析填报方法的鉴证难点解析 .14中国财务总监网（ ）整理2（一）2009 年度持有收益取得情况 .14（二）长期股权投资持有收益鉴证表的填制 .15（三）长期股权投资所得（损失）明细表的填制 .16五、 境外所得税抵免计算明细表分析填报方法的鉴证难
3、点解析 .19六、 以公允价值计量资产纳税调整表分析填报方法的鉴证难点解析 .19第三讲 案说证据的收集、 审查 与运用 19一、鉴证业务应重视证据的收集、审查和运用，更 应 加强对证据资料的三级复审 .19（一）案情介绍 .19（二）鉴证后证据真实情况 .20（三）鉴证前证据存在的问题 .20（四）鉴证机构的审查意见 .21二、从鉴证业务的整体上审查证据才能得出正确的鉴证结论 .22（一）证据内容分析给我们的启示 不能仅凭个别证据做出鉴证结论，更应注意从汇算清缴鉴证业务的整体上综合审查判断鉴证材料，把握各材料之间、鉴证材料与鉴证事项事实之间的联系，确认所收集的证据是确实、充分的，保 证与所证
4、明的鉴证事项协调一致，对待证事实能作出唯一、正确的 结论。 .22（二）2008 年投资损失确认情况 .22（三）鉴证结果 .23三、依据税法正确评价证据和运用证据正确计算确认才能得出正确的鉴证结论 .23（一）由于残值率确认的差异，造成计提基数不一致 .23（二）原值抄录错误，影响计提折旧的原值 .23（三）错误确认计提折旧开始时间，减少了应提折旧的月份 .23中国财务总监网（ ）整理1由于时间关系，指南第一章总则的两条、第二章 汇算清缴鉴证业务准备的四条、第五章汇算清缴鉴证业务报告的三条、第六章附则的两条等内容比较容易理解，本次培训班没有作为解析的内容。本次培训中，重点解析第三章汇算清缴鉴
5、证业务实施和第四章汇算清缴鉴证业务证据的内容，具体内容包括：利润总额计算有关的收入类、扣除类项目鉴证、弥 补亏损项目鉴证 、纳税调整项目鉴证和案 说证据的收集、 审查与运用等四项内容。第一讲 利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和弥补亏损项目鉴证一、收入类项目鉴证（一）鉴证的基本方法1指南的第七条一款原文：“根据汇算清缴鉴证业务 准则第十一条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入等收入类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。 ”2解析：上述规定，一是明确了
6、利润总额计算项目中所包含的收入类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情况，应根据鉴证年度 1-12 月份的会计核算资料填制鉴证表。有关数据应与鉴证年度四季度的损益表的内容相符。鉴证资产负债表日后事项调整情况，应根据鉴证年度的次年“ 以前年度损益调整”科目记录的内容填制鉴证表。鉴证财务报表批准报出日后差错调整情况，应根据财务报表批准报出日后发生的会计差错更正记录填制鉴证表。对于在鉴证过程中新发现的会计差错，应要求被鉴证人按会计差错进行会计处理。如果被鉴证人不能按会计差错进行会计处理，应作为纳税调整项目进行处理。3工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税 协制定的工作底稿指
7、南中，已 经固化为鉴证表。通过这些鉴证 表可以引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共 10 张包括：主营业务收入鉴证表、 其他业务收入鉴证表、 银行业营业收入鉴证表、 保险业营业收入鉴证表、 证券业营业收入鉴证表、 其他金融业营业收入鉴证表、 事业单位、社会团体、民办非企业单 位收入总额鉴证表、 公允价值变动收益鉴证表投资收益鉴证表（执行会计制度纳税人填报）、 投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报）。（二）具体鉴证项目按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为四个子项目，包括：营业收入、公允价值变动收益、投 资 收益、营业外收入。指南对四个子项目从
8、三个方面作出了规定，一是一般工商企业、金融企业、事 业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人四个子 项具体包括的内容，二是 鉴证过程中除准则已规定的鉴证程序外还应特殊关注的事项，三是鉴证过程中应填制工作底稿中的哪些鉴证表。二、扣除类项目鉴证（一）鉴证的基本方法1指南的第九条一款原文：“根据汇算清缴鉴证业务 准则第十三条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业成本、营业税金及附加、销 售费用、管理费用、 财务费用、 资产减值损失、营业外支出等扣除类项目，重点中国财务总监网（ ）整理2鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整
9、情况。 ”2解析：上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的扣除类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情况、鉴证资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况的具体鉴证方法与前面介绍的收入类项目相同。3工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税 协制定的工作底稿指南中，已 经固化为鉴证表。通过这些鉴证 表可以引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共 13 张包括：主营业务成本鉴证表、 其他业务成本鉴证表、 银行业营业成本鉴证表、 保险业营业成本鉴证表、 证券业营业收入鉴证表、 其他金融 业营业收入鉴证表、 事业单位、社会团体、民办非企业单位
10、支出总额鉴证表、 营业 税金及附加鉴证表、 销售（营业）费用鉴证表、 管理费用鉴证 表、 财务费用鉴证表、 资产减值损失鉴证表、 营业外支出鉴证表。（二）具体鉴证项目按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为七个子项目，包括营业成本、营业税金及附加、 销售费用、 财务费用、管理费用、资产减值损失、营业 外支出。指南对七个子项目与收入类项目一样，同样从三个方面作出了规定。三、适用简易程序的具体鉴证项目简易程序，是指仅关注鉴证项目的发生情况和入账金额，而不对会计处理的合法性进行评价。收入类项目中适用 简易程序的具体项目是“ 公允价值变动收入”。扣除类项目中适用简易程序的具体
11、项目是“资产减值损失” 。四、弥补亏损类项目鉴证（一）鉴证方法根据汇算清缴鉴证业务准则第十五条的规定，鉴证弥补亏损类项目的具体要求是：1.弥补以前年度亏损应根据企业所得税法第十八条的有关规定进行鉴证。2.鉴证弥补以前年度亏损应特殊关注：（1）按税法规定评价被鉴证人是否符合税前弥补亏损的法定条件；（2）根据被鉴证人纳税申报资料，确认弥补亏损年度以前发生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年度亏损弥补额；（3）根据税法规定确认鉴证年度可弥补的所得额，计算鉴证年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额；（4）鉴证“以前年度 亏损弥 补额” 时， 应考虑境外应税所得弥补境
12、内亏损的影响因素；（5）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。3.鉴证弥补以前年度亏损应填制工作底稿（范本）中的本年度实际弥补的以前年度亏损额鉴证表。（二）税前弥补亏损明细表鉴证例题A 企业 2004 年度至 2009 年度经营情况如下：2004 年度亏损 500 万元、 2005 年度亏损 100 万元、2006 年度盈利 200 万元、 2007 年度 亏损 100 万元、 2008 年度盈利 100万元、2009 年度盈利 400 万元。其中 2005 年度被税 务机关查增应纳税所得额
13、 50 万元，中国财务总监网（ ）整理32007 年度从被合并企业转入亏损 80 万元（已经税务机关确认，剩余弥补期 3 年），2008年度被税务机关查增应纳税所得额 60 万元。该企业 2009 年度企业所得税弥补亏损明细表填报结果如下：中国财务总监网（ ）整理4企业所得税弥补亏损明细表（金额单位：万元） 以前年度亏损弥补额本年度实际弥补的以前年度亏损额可结转以后年度弥补的亏损额年度盈利额或亏损额合并分立企业转入可弥补亏损额当年可弥补的所得额前四年度 2005前三年度 2006前二年度 2007前一年度 2008合计行次 项目1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 111 第一年 204
14、500 500 0 200 0 100 300 200 *2 第二年 205 50 50 * 0 0 0 0 50 03 第三年 206 200 200 * * _ _ _ _ _4 第四年 207 100 80 180 * * * 0 0 150 305 第五年 208 100 100 * * * * _ _ _6 本年 209 400 400 * * * * * 400 07 可结转以后年度弥补的亏损额合计 30中国财务总监网（ ）整理5第二讲 纳税调整项目鉴证一、纳税调整项目鉴证的基本方法鉴证纳税调整项目的“ 账载 金额” 应根据被鉴证人所 执行的国家统一会计制度，对会计核算数据进行鉴证
15、；“ 税收金 额” 应根据按税收规 定进行鉴证。对执行会计准则的被鉴证人，应针对会计准则与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证；对执行企业会计制度的被鉴证人，应针对会计 制度与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证。本次培训班关于纳税调整项目的鉴证，重点讲述鉴证难点。二、案说纳税调整项目的鉴证难点（一）视同销售1视同销售收入鉴证的基本要求对视同销售收入的鉴证，应关注非货币性交易视同销售、货物、 财产、劳务视同销售和其他视同销售的鉴证。 应关注下列问题：（1）对非货币性交易视同销售收入的鉴证，应注意不同被鉴证单位视同销售确认条件和计量方法的差别。执行企业 会计制度、 小企业会计制度的被鉴证单位，应
16、对全部非货币性交易确认为视同销售，以公允价 值为基础计算视同销售收入金额。收到补价方采用净额法计算，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去计入“营业 外收入非 货币性资产交易收益” 的金 额，确认计算“视同销售收入处置非货币性资产” 的金额 。执行企业 会计准则的被 鉴证单位，仅对不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换确认视同销售，以账面价值为基础计算视同销售收入金额。收到补价方，按换出资产账面价值，加上收到 补价后的之和，确认视同销售收入。（2）货物、财产、劳务视同销售收入的鉴证，应注意被 鉴证单位范围的差别和视同销售确认条件和计量方法。 执行会计
17、准则的被鉴证单 位，对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为已做销售处理，不发生货物、 财产、 劳务视同销售行为。执行企业 会计制度、 小企业会计制度的被鉴证单位，对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为未做销售处理，应确认视同销售并以公允价值为基础计算视同销售收入金额。改变资产所有权属的处置资产行为，如将货物、 财产、 劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样 品、 职工福利或者利润分配等用途的行 为，按税法规定计算视同销售收入金额。（3）鉴证其他视同销售收入，应关注下列事项。取得交易事项的证据；根据有关交易所处置资产 的所有权属改变情况，确认视同销售行为；按
18、税法规定的 计税价格，确认视同销售收入金额。2视同销售成本鉴证的基本要求鉴证视同销售成本的取证方法和确认方法，与视同销售收入相同。鉴证视同销售成本金额， 应根据处置资产的 计税基础确认计量。影响计税基础的因素如下：（1）按历史成本计量的处置资产账面价值；（2）应转回的以前年度计提减值准备。中国财务总监网（ ）整理63案例 1：不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调整（1）交易情况。A 公司拥有一台专有设备，该设备账面原价 450 万元，已计提折旧 330 万元，换取B 公司 拥有一 项长期股权投资， 账面价值 90 万元，两 项资产均未计提减值准备。 A 公司决定以其专有设备交换 B 公司
19、的长期股权投资， 该专 有设备是生产某种产品必须的设备。由于 专有设备系当时专门 制造、性 质特殊，其公允价值不能可靠计量；B 公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定， B 公司支付了 20 万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。（2）非货币性交易的判断。该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 20 万元。对 A 公司而言，收到的补价20 万元 换出资产账面价值 120 万元16.7%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，B 公司的情况也相类 似。（3）计量模式的判断。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换， 换入资产的成本应
20、当按照换出资产的账面价值确定。（4）初始投资成本确认。长期股权投资的初始成本 100 万元换出资产账面价值 120 万元收到的补价 20万元换出资产的账面价值 120 万元换出资产账面原价 450 万元已计提折旧 330 万元（5）投资方 A 公司的账务处理。根据会计准则规定，尽管 B 公司支付了 20 万元补价，但由于整个非 货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对 A 公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款 20 万元，换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额，即 100（12020）万元；对 B 公司而言， 换出资产是长期股权投资和银行存
21、款 20 万元，换入资产专 有设备的成本等于换出资产的账面价值，即 110（9020）万元。由此可见，在以账面价值计量的情况下， 发生的 补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。借：固定资产清理 120累计折旧 330贷：固定资产专有设备 450借：长期股权投资 100银行存款 20贷：固定资产清理 120（6）税务处理。根据国税函 2008828 号文件 规定，本案例非货币资产交换，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定确认视同销售收入。按换出资产账面价值 120万元和收到补价 20 万元的合计 140 万元，确认视同销售收入；按换出资产的账面价值120 万元，确认
22、视同销售成本。4案例 2：以产成品、库存商品换入作为短期投资（净额法调整方法）（1）交易情况。A 公司以一批产成品交换 B 公司拥有的作为短期投 资的 D 公司股票。中国财务总监网（ ）整理7A 公司产成品原值为 70 000 元，账面价值 60 000 元。在交换日的公允价值为 80 000 元，并已计提存货跌价准 备 10 000 元。在交易 过 程中 A 公司发生费用 5 000 元，增值税税率为 17%，计税价格为公允价值。B 公司短期投资原值为 80 000 元，在交 换日公允价 值为 70 000 元，已计提短期投资跌价准备 50 00 元。B 公司另支付 10 000 元给 A
23、公司。（2）交易判断。计算补价占换出资产公允价值的比例10 00080 000 12.5%，小于 25%，该项交易为非货币性交易。增值税销项税额 80 00017%13 600（元）（3）计算应确认的损益。在这个交易过程中，A 公司是收到 补价的企业，首先计算应确认的损益及换入短期投资的入账价值如下：应确认的补价损益（1换出资产账面价值换出资产公允价值）（160 00080 000）10 000 2 500（元）（4）计算入账价值。换入短期投资的入账价值换出资产的账面价值补价应确认的损益应支付的相关税费 60 00010 0002 50013 6005 00071 100（元）中国财务总监网（
24、 ）整理8（5）收到补价方的会计处理。借：短期投资D 公司 71 100银行存款 10 000存货跌价准备 10 000贷：库存商品 70 000营业外收入非货币性交易收益 2 500应交税金应交增值税（销项税额） 13 600银行存款 5 000（6）所得税处理。根据会计制度，因 A 公司和 B 公司双方交换涉及补价，应确认交易损益。同时，根据税法有关规定，企业的非 货币性交易必须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或损失。视同销售收入的确 认。A 公司在非货币性交易过程中，按换出资产公允价值为80 000 元，减去会计上确认 的补价损益（2500 元），以余额 77 500 元，
25、确 认视同销售收入。确认视同销售收入额 77 500 元，填入附表一（1）第 14 行“ 非货币性交易视同销售收入”。视同销售成本的确 认。由于视同销售收入是按净额法确认的，视同销售成本的计量方法如下：按税收确认的换出资产计税基础 70 000 元会计上账面价值 60 000应转回的以前年度计提减值准备 10 000 元。视同销售成本 70 000 元=按税收确认的换出资产计税基础 70 000 元税收确认视同销售成本额 70 000 元，填入附表二（1）第 13 行“ 非货币性交易视同销售成本”。会计上确认 的营业外收入 2500 元，填入附表一（1）第 20 行“非货币性资产交易收益”。（
26、7）视同销售收入、视同销售成本计算表。计算视同销售收入和视同销售成本，可以选择净额法，也可以选择总额法。由于会计制度规定营业外收入按净额法确认，相应的视同销售收入和视同销售成本，也应按净额法确认。税收确认金额 净额法 总额法收入总额80000视同销售收入 77250 元营业外收入2500 元视同销售收入70000 元营业外收入10000 元扣除总额70000视同销售成本 70000 元营业外支出 0元视同销售成本62500 元营业外支出 7500元（二）确认为递延收益的政府补助鉴证1鉴证的基本要求（1）确认为递延收益的政府补助应根据纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。（2）鉴证确认为递延收益的政府补助应特殊关注：执行会计准 则被鉴证人，对政府补助会计上分期确认收入，税收上当年全额确认
