1、大题精讲的意义：考试中，主观题所占分数比较大，而考生对这部分的内容又感到头疼，所以把这些题抽出来，考试内容不变，变换一种形式，更加深入的给大家来进行介绍。概述：投资的问题在考试中经常涉及到，去年考了一道综合题，今年还是非常有可能出现大题目。投资的问题在考试中难度相对比较大，它的综合性相对比较强一些，因此在学习的时候应特别给予注意。1.2005 年考题分析。【2005 年考题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)2002 年至 2004 年投资业务有关的资料如下：(1)-(10)笔业务假定：甲公司初始投资和追加投资产生的股权投资借方差额分别按 10 年于年末平均摊销;不考虑长期股权投资核算由成本法转
2、为权益法追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响;除上述交易或事项外，乙公司未发生导致其所有者权益发生变动的其他交易或事项;甲公司和乙公司适用相同的所得税税率。要求：(1)编制甲公司上述 (1)、(2)、(4)业务相关的会计分录。(2)计算甲公司 2004 年 1 月 1 日购入的长期股权投资核算由成本法转为权益法时，对 2002 年 1月 1 日购入的长期股权投资追溯调整后形成的投资成本、损益调整、股权投资差额和累积影响数，并编制相关的会计分录。(3)编制甲公司 2004 年 1 月 1 日追加投资的会计分录。(4)编制甲公司上述 (7)、(8)、(9)、(10)业务相关的会计分录。 (“
3、长期股权投资”和“利润分配”科目均要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示) (2005 年)【提醒注意】刚才看题的时候，我们先看一个头，即弄清楚该题是投资的业务，2002 年-2004 年投资的业务，然后看了一个尾，即题目要求。这也就是说，在阅读大题目时，一定要先看看头，再看看尾，尤其是看尾的问题。看头是了解该题考的是那个方面的问题;看尾是弄清楚题目要求作什么。但知道要求后，看题的时候就可以开始做啦。(1)2002 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 3 300 万元从二级市场购入乙公司股票 2 000 万股，进行长期投资，不考虑相关税费。购入后，甲公司持有乙公司有表决权股份的 10%
4、，借：长期股权投资-乙公司 3300贷：银行存款 3300(2)2002 年 5 月 10 日，乙公司宣告发放 2001 年度现金股利 2 000 万元，并于 5 月 25 日发放。【解析】由于 2002 年 5 月 10 号宣告的股利是 2001 年的股利，而甲企业是 2002 年 1 月 1 号才投资的，因此宣告分派额股利不应该确认为投资收益，而是应该冲减投资成本。5 月 10 号时，借：应收股利 200 (200010%)贷：长期股权投资-乙公司 200 (200010%)注意：成本法下，开始投资 3300 万，现在冲减 200 万，则现在的投资就不是初始的投资。5 月 25 日发放时，
5、借：银行存款 200贷：应收股利 200(3)2002 年度，乙公司实现净利润 1300 万元。注意：在成本法下，受资企业宣告净利润，投资企业并不确认投资收益，也不冲减投资成本，不作任何账务处理。题目中要求做(1) 、(2) 、(4)业务相关的会计分录，如果题目改为：做上述经济业务的会计分录，考生也应该知道，第(3) 笔是不做会计分录的。(4)2003 年 5 月 11 日，乙公司宣告发放 2002 年度现金股利 600 万元，并于 5 月 26 日发放。【解析】这问题是一个小难点，直接关系到以后的题能否做对。去年很多考生从这儿开始错啦，则后面一系列的问题几乎全都错啦。综合题有一些转折点的地方
6、，有的转折点比较靠前就出现，则会导致后面一系列的问题可能就没有得分，如果转折点排在比较后边的话，前面的分数就比较容易拿到，本题的转折点就比较靠前。2003 年 5 月 11 日宣告发放 2002 年度的股利，有些考生就简单的按 60010%就确认投资收益，他认为，2002 年实现净利润 1300 万，现在发放 600 的股利，则应确认收益 60 万，其实这种做法是不对的，因为在 2002 年 5 月份，乙企业宣告净利润 2000 万时，甲企业已经冲减投资成本 200 万啦，所以现在要考虑，到底 2003 年 5 月份冲减多少投资成本，确认多少投资收益，这是一个关键问题。应冲减初始投资成本的金额
7、=(投资后至本年末被投资单位累计分派的股利-投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益)投资企业的持股比例- 原冲减的投资成本则 2002 年 5 月分派 2000 万，2003 年 5 月分派 600 万，累计一共分配 2600 万，投资后至上年末止被投资单位累计实现 1300 万净利润，(2600-1300) 10%-200=-70(万)，则意味着恢复投资成本 70 万，应收股利为 60010%=60(万) ，应该确认的投资收益 60-(-70)=130(万) 。借：应收股利 60长期股权投资-乙公司 70贷：投资收益 130另外，题目要求计算成本法变更为权益法，变更政策以后的累计影响数，
8、则原来政策下，即成本法下，确认的投资收益 130 万，呆会还要计算在权益法下，确认投资收益是多少。因为刚才看了题目的要求，就要想到为后面做准备，如果没看题目的要求，做本题时，做一步就是一步，不会想到后面要求要用此步骤的资料。所以在平时练习时，应该做该种训练，养成看题目要求，然后去做题。5 月 26 日发放时，借：银行存款 60贷：应收股利 60(5)2003 年，乙公司实现净利润 2000 万元。【解析】采用成本法，不作任何账务处理。(6)2004 年 1 月 1 日，甲公司又以银行存款 6 400 万元从二级市场购入乙公司股票 4 000 万股，进行长期投资，不考虑相关税费。甲公司占乙公司有
9、表决权股份的比例由 10%增加到 30%，对乙公司的财务和经营政策有重大影响。 2004 年 1 月 1 日，乙公司所有者权益为 28 700 万元。【解析】1.追溯法注意做追加投资之前，必须将原来的成本法改为权益法，成本法下对于企业的长期投资，初始投资为3300 万，冲减投资成本 200 万，又恢复 70 万，则投资成本为 3300-200+70=3170(万)，现在将 3170 万转到权益法下的投资成本，股权投资差额等科目中。则应确定在权益法下投资成本时多少、股权投资差额是多少、损益调整是多少、股权投资准备是多少，确定它们的关键在于按权益法重新算一遍。当时投资 3300 万计入投资成本的借
10、方，但是由于受资企业所有者权益为 28000 万，占有 2800 万的份额，形成股权投资差额 500 万，所以应从股权投资成本中转到股权投资差额，另外受资企业宣告分派 2001 年的股利 2000 万，则在权益法下，投资成本为 3300-500-200=2600(万)，至于股权投资差额，在投资时，形成股权投资差额 500 万元，甲公司初始投资和追加投资产生的股权投资借方差额分别按 10 年于年末平均摊销，2 年共摊销 100 万，因此在追加投资的时候股权投资差额的数额为 400 万。在权益法下，受资企业宣告净利润，投资企业应确认投资收益，受资企业在 2002 年的时候，宣告净利润为 1300
11、万，则应按 10%的比例确认 130 万的投资收益，则增加损益调整 130 万，另外，2003年乙公司又宣告 2000 万，按 10%又确认 200 万的损益调整。2003 年 5 月份宣告分派股利 600 万，应冲减损益调整 60 万，因此追溯调整损益调整的数额为 270 万(130+200-60) 。综上所述，股权投资成本为 2600 万，股权投资差额为 400 万，损益调整 270 万。现在解答累计影响数为多少?旧的政策确认投资收益为 130 万，权益法下确认的投资收益为 230 万(130+200-100)，两者的差额为累计影响数 100 万。追溯调整的会计处理：借：长期股权投资-乙公
12、司( 投资成本 ) 2600 (3300-200-500)-乙公司 (股权投资差额 ) 400 (500-100)-乙公司 (损益调整 ) 270 (130-60+200)贷：长期股权投资-乙公司 3170 (3300-200+70)利润分配- 未分配利润 100另外应注意：由成本法转为权益法，要知道有一特别的地方，除了股权投资差额以外的，如损益调整、股权投资准备等都要在进行追溯调整之后，转到投资成本中，因此还要将刚才计算出来的损益调整 270 万也要转到投资成本中，借：长期股权投资乙(投资成本)270贷：长期股权投资乙(损益调整)2702.追加投资借：长期股权投资-乙公司( 投资成本 )64
13、00贷：银行存款 6400但 6400 万不是所占的份额，所以又形成股权投资差额，投资的 6400 万占受资企业此时所有者权益的 20%，则应确定 2004 年 1 月 1 号受资企业的所有者权益，2002 年 1 月 1 号受资企业所有者权益为28000 万，2003 年分配 2002 年的股利 2000 万，则应在 2.8 亿的基础上减去 2000 万;2002 年实现1300 万的净利润，2003 年实现净利润 2000 万，则应在 2.8 亿的基础上加上;2003 年 5 月 1 号时，分配 600 万的股利，则应在 2.8 亿的基础上减去 600 万，计算出受资企业所有者权益的数额
14、28700 万元，投资企业投 6400 万占其 20%，则股权投资差额为 6400-2870020%=660(万元)。借：长期股权投资-乙公司( 股权投资差额 )660贷：长期股权投资-乙公司( 投资成本 )660【相关知识】可以用另外一种方法计算股权投资差额，即用总的投资成本-占受资企业所有者权益总的份额，总的投资成本为 9270 万元(6400+2600+270)，占受资企业的份额为 2870030%=8610(万元)，则股权投资差额 =9270-8610=660(万元)。(7)2004 年 5 月 5 日，乙公司宣告发放 2003 年度现金股利 1 000 万元，并于 5 月 20 日发
15、放。【解析】由于在前面已经确认了投资收益，按道理来说应该冲减损益调整，但有一特殊情况，因为在追溯调整的时候，把损益调整都转到投资成本里面啦，所以现在确认时，既不能冲减损益调整，也不能再确认为投资收益，则借：应收股利 300贷：长期股权投资-乙公司( 投资成本 )300借：银行存款 300贷：应收股利 300(8)2004 年度，乙公司接受捐赠并进行会计处理后，资本公积增加了 1 200 万元。【解析】乙公司资本公积增加了 1 200 万元，投资企业的投资也应该随之而增加投资，处理为，借：长期股权投资-乙公司( 股权投资准备 )360(1200*30%)贷：资本公积-( 股权投资准备 )360(
16、9)2004 年度，乙公司发生净亏损 4000 万元。【解析】投资企业按 30%计算，计算出 1200 万，按道理应该是借：投资收益 1200贷：长期股权投资-乙公司( 损益调整 ) 1200注意：处理并不一定是这样，如果长期股权投资账面价值只有 1000，那么只能确认投资损失 1000万，就不能确认 1200 万。本题长期股权投资高于 1200 万，所以确认投资损失 1200，借：投资收益 1200贷：长期股权投资-乙公司( 损益调整 ) 1200(10)2004 年 12 月 31 日，甲公司对乙公司长期股权投资发生减值，可收回金额为 7 800 万元。【解析】首先要计算在这一时间点时，长
17、期股权投资的账面价值是多少，则账面价值=2600+(未摊销的股权投资差额)400+( 损益调整)270+(追加投资及股权投资差额)6400-(宣告分派股利)100030%+(受资企业接受捐赠)360-(受资企业亏损冲减的投资)账面价值为 8414 万，可收回金额为 7800万，所以发生减值 614 万，但有很多考生直接做为，借：投资收益 614贷：长期股权投资减值准备 614这样做法是错误的，因为还有未摊销的股权投资差额，则发生减值的情况下，应首先冲减股权投资差额，未摊销的股权投资差额为 944 万元(400+660-116)，则 614 直接冲减股权投资差额。借：投资收益 614贷：长期股权
18、投资-乙公司( 股权投资差额 ) 614小结：这是一个非常典型的题目，如果作为一个综合题，它综合的面并不是很广泛的，如果把这个问题再延伸，把甲、乙企业发生的关联交易加入再进行处理。如给出，甲企业是股份有限公司，且是一个上市公司，甲企业把产品销售给乙企业，甲企业销售产品的价格显失公允、甲企业把固定资产卖给乙企业、甲企业接受乙企业的委托，受托经营乙企业。这样就把关联方交易也结合在一起。上述 18 分的考题综合性并不强，主要集中在投资方面，包括受资企业所有者权益的问题，并且要注意题目的转折点。2.2004 年考题及习题分析大家要注意，投资的问题几乎是年年考的，我们可以看看 2004 年、2003 年
19、等的考题，这些考题都是比较典型，有特点的。【2004 年综合考题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)20012003 年投资业务的有关资料如下：假定：甲公司对股权投资差额按 10 年平均摊销;甲公司计提法定盈余公积和法定公益金的比例均为 10%;除上述交易或事例外，乙公司未发生导致其所有者权益发生变动的其他交易或事项。要求：编制甲公司 20012003 年投资业务相关的会计分录。(“长期股权投资”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)(2004 年)(1)2001 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 6100 万元，购入乙股份有限公司(以下简称乙公司) 股票，占乙公司有表决权股份的
20、 25%，对乙公司的财务和经营政策具有重大影响，不考虑相关费用。2001年 1 月 1 日，乙公司所有者权益总额为 24200 万元。【解析】本题由于甲对乙公司的财务和经营政策具有重大影响，因此应该采用权益法，则权益法下应该注意股权投资差额的问题，投资 6100 万，而占 24200 万元的 25%，可知投得多，占的份额少，这时形成股权投资差额，处理为，借：长期股权投资乙公司(投资成本) 6100贷：银行存款 6100借：长期股权投资乙公司(股权投资差额) 61002420025%=50贷：长期股权投资乙公司(投资成本) 50历年考题一般都是形成股权投资差额的借差，那么 2006 年考试会不会
21、出现投得少占得多的情况呢，这是极其有可能的，大家在学习时应特别给予注意。如果投得少，占的份额比较多，则第二笔分录应该为，借：长期股权投资乙公司(投资成本)贷：资本公积注意：大多数考生知道，投得多占得少，形成股权投资借差，投得少占得多，形成资本公积的贷方差额，但是，投资以后再追加投资，形成股权投资借差，这时应该怎么办，还有如果股权投资发生减值的情况下，那又如何进行处理。这些都要考虑前面的资本公积。(2)2001 年 5 月 2 日，乙公司宣告发放 2000 年度的现金股利 600 万元，并于 2001 年 5 月 26 日实际发放。【解析】此时应该冲减股权投资的成本，成本法和权益法下，收到投资以
22、前年度的股利，都应冲减投资成本。借：应收股利 60025%=150贷：长期股权投资乙公司(投资成本) 150实际收到股利时，借：银行存款 150贷：应收股利 150(3)2001 年度，乙公司实现净利润 3800 万元。【解析】在权益法下，实现净利润应该确认收益。借：长期股权投资乙公司(损益调整) 950贷：投资收益 380025%=950讲解扩展：如果题目问甲公司 2001 年投资收益是多少，投资收益并不为 950 万，因为在投资时形成股权投资差额要摊销调整投资收益的，当时形成股权投资差额 50 万元，分 10 年摊销，因此本年确认摊销的投资损失 5 万元(5010)，则 2001 年甲公司
23、对乙公司的投资收益不是 950 万元，而是 950 万元减去股权投资差额摊销的 5 万元。借：投资收益 5010=5贷：长期股权投资乙公司(股权投资差额)5注意：考题是非常经典的题目，学习的必要性是非常强的，看以前年度考题，将会发现很多年这部分的内容没有太大的变化，因此在讲述的过程中，我们是在考题的基础上进行展开。如上述的题目的展开。(4)2002 年 5 月 10 日，乙公司发现 2001 年漏记了本应计入当年损益的费用 100 万元(具有重大影响)，其累积影响净利润的数额为 67 万元。【解析】这讲的是乙公司漏记业务的会计差错，即把会计差错的问题结合在一起啦。乙公司会计差错使净利润有 67 万的错误，投资方也应该调整损益，因为受资方调减利润，投资方的投资收益就应该冲减。乙公司发现 2001 年少计费用的情况下，应该补记费用。假如，乙公司该计提存货跌价准备的 100万元而没有计提，处理为，借：以前年度损益调整管理费用 100贷：存货跌价准备 100借：应交税金-应交所得税 33贷：以前年度损益调整 33以上分析，乙公司的净利润多记了 67 万元，则投资方的投资也就相应多记了 6725%，因此投资方应冲减长期股权投资-乙公司( 损益调整 )，处理为，借：以前年度损益调整 6725%
