1、0资产减值会计研究在激烈竞争的市场环境下，企业生产经营面临的风险和不确定性越来越大，企业资产的盈利能力也失去了其在工业时代所具有的稳定性，会计应当反映这种盈利能力的变化。因此，资产减值会计越来越受到各国会计理论界和实务界的普遍关注。2006 年 2 月发布了新的会计准则，在此次新企业会计准则中，资产减值准则是最复杂的准则之一，它更加细化和明确了资产减值中的一些问题，对资产减值的确认、计量和报告进行了规范，增强了企业会计人员的可操作性，但是，在资产减值会计方法的具体运用上还有很多不完善不规范之处，比如很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者
2、不能做出正确决策，针对这些弊端，笔者认为应采取多种措施进行多方面的完善。本文就是在这一背景下对资产减值进行的研究。一、关于资产减值的基本问题（一）资产减值基本概念1资产资产是会计的重要要素之一，几乎所有的会计要素都直接或间接地与其相关。因而，其在会计理论和实务中的地位都是举足轻重的。资产是企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚
3、增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值的损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。2资产减值的含义随着企业经营活动的开展，资产在使用过程中会发生各种有形损耗和无形损耗。有形损耗如资产在存放和使用过程中由于物理、化学或自然力作用等原因导致资产的实体发生价值减损。无形损耗如由于科技进步导致资产原有技术的相对落后，或由于经济环境的变化导致资产的收益下降而形成的价值减损。然而，在资产的使用过程中，可能会产生许多企业在购置时无法预料的各种不利影响因素，如经济环境的变化、技术条件的进步、使用方式的改变等，它们会造成资产发生各种不可预期的有形损耗或无形损
4、耗，而资产这部分价值损耗无法得到补偿，它影响资产带来未来经济利益的能力，造成资产账面价值的损失，这就是资产减值。（二）资产减值会计研究的理论依据决策有用观是资产减值会计产生的理论起点。决策有用观是事前概念，认为资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息，强调相关性。对于资产减值而言，一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况，另一方面涉及到利润表来反映其经营成果。如果企业不确认资产减值，不披露资产减值信息，就必然会影响信息使用者做出错误的决策，特别在市场经济条件下，资产减值时常发生，全面公允地揭示企业资产的现有价值，提供相关的会计信息，已是刻不容缓的事情，从而决策有用观占据主流，为资产
5、减值会计的产生提供了理论起点。1（三）新准则适用的范围在新准则颁布以前，我国有关资产减值的会计规范没有具体准则制度，2006 年颁布的新会计准则将资产减值作为一个独立准则单独颁布。这一准则主要集中对长期资产减值进行了规范，而其他的一些资产减值业务仍由相应的准则规范。在涵盖范围上，新资产减值会计准则将资产减值范围扩大到了所有可能发生减值的资产项目，企业的任何资产只要发生了减值情况，都要进行相应的简直处理。企业会计准则第 8 号资产减值资产减值准则适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资等。其他如存货、消耗性生物资产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。
6、二、资产减值会计确认和计量（一）资产减值会计的确认 1资产减值会计确认标准从理论上来讲，企业的任何一项资产的减值都应当予以确认。但是在会计实务中，不可能也没有必要对每一项资产的减值进行确认，资产减值的确认应当考虑资产减值的可能性的大小。对于什么情况下应当确认资产减值损失这一问题涉及到资产减值的确认标准。目前，主要有三种确认标准：一是永久性标准，是指当资产的账面价值超过其公允价值，并且能够判断该状况是永久存在的时候才确认资产减值损失；二是可能性标准，是指资产的账面价值可能不能足额收回时即确认其减值损失；三是经济性标准，是指资产的账面价值超过其公允价值时即确认其减值损失。从我国企业会计准则第 8
7、号资产减值规定来看，我国资产减值的确认标准基本倾向于经济性标准。因为经济性标准的特点为只要发生减值就予以确认，确认和计量采用相同的基础，在估算使用价值、确定可收回金额时已考虑了各种“可能性”因素，故无须考虑对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估，也避开了区分资产减值类型的难题，这样就可以减少资产减值确认时的主观判断和人为操纵，有利于会计的职业判断。2资产减值会计确认基础资产减值的确认，可以按单项资产、资产类别或资产总体等基础来进行。根据企业会计准则第8 号资产减值的规定，资产减值会计中的资产，包括单项资产和资产组。1）资产组的定义我国企业会计准则第 8 号资产减值中对资产组的定义为，企业可以
8、认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。2）资产组的确定原则我国企业会计准则第 8 号资产减值中规定：资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保
9、持一致，不得随意变更。（二）资产减值会计的计量资产减值会计的计量是财务会计的一个核心问题，体现有关资产减值会计信息是否真实可靠的一2个关键环节。资产减值会计的计量问题实质上是如何确定资产价值的问题。1资产减值会计的计量属性为了计量资产减值，需要一个衡量尺度。有关资产减值计量的主要标准为：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值、可收回金额等。资产减值计量属性的选择取决于资产的本质。资产的本质是为其拥有者提高获取预期经济利益的能力，因此。其价值取决于预期现金流量的流入时间和金额。从理论的角度讲， “未来现金流量现值” ，是最理想的计量标准。但有时，计算未来现
10、金流量现值可能是困难的，因此，需要运用其他计量标准。(1)现行成本或重置成本：指的是如果现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。(2)现行市价：现行市价是在正常清理过程中，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。(3)销售净价：是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。(4)可变现净值：可变现净值是在正规的业务中，一项资产渴望换得的、未经贴现的现金或现金等价物扣除转换时可能发生的直接成本。(5)未来现金流量折现值：未来现金流量折现值是在正规的业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额，即将减值资产剩余寿命周
11、期的预期现金净流入量折算为现值，作为减值资产的现行价值。(6)公允价值：公允价值是自愿的双方在当前的交易( 而不是被迫清算或销售)中购买或出售一项资产的金额。有上述概念可知，与历史成本不同，现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值、公允价值、可收回金额都属于“贴现值”的范畴。在用价值反映了“企业”对未来现金流量现值的估计，而现行市价反映了“市场”对该资产未来现金流量现值的预期。公允价值主要指现行市价，如果该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替。销售净价和可变现净值在大多数情况都是相似的，主要指现行市价。2资产减值会计的计量标准我
12、国企业会计准则第 8 号资产减值规定，企业在每个资产负债表日核查资产是否存在减值的迹象，如果存在这些迹象，企业应估计资产的可收回价值。根据这一要求，企业应于期末对应收账款未来可回收金额计量；对短期投资采用成本与市价孰低计价，反映其在期末的市价；对存货按成本与可变现净值孰低计价，反映其在期末的可变现净值；对其他资产按账面价值与其可收回金额(资产销售净价与未来现金流量现值的较高者)孰低计价，以反映资产在期末的可收回价值。三、资产减值会计应用存在问题的研究（一）资产减值确认规范中存在的问题1资产减值迹象的判断资产减值迹象的判断原则性强。首先，判断资产是否发生减值的迹象缺乏具体的量化标准，颇具主观随意
13、性。例如，新准则并没有给出具体的标准来判断企业的资产减值达到何种程度才可以认定为企业会计准则第 8 号资产减值第五条中所谓的“大幅度” 、 “远远低于” 。其次，资产减值的外部迹象是外界可以了解的，而其内部的减值迹象包括 有证据表明资产已经陈旧过时或其实体己经损坏。 资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。 资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。这些是不易被外界察觉和知晓的，需要借助企业提供的会计报告才能够了解。然而这种历史性信息往往具有滞后性，而且企业可以利用自身掌握的信息进行判断和认定，这就存在利润操作的可能性。最后， “判断资
14、产减值的具体日3期不明确” 。 企业会计准则第 8 号资产减值第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象” 。也就是说新准则要求企业于每年的 12 月 31 日进行资产减值测试与认定。但是对于需要提供中期报告的企业是否应在半年末、季度末和月末计提资产减值准备并未作出明确规定。这在一定程度上会影响会计信息的真实性和可比性。实践已证实该规定对资产减值的判断多为原则性的规定，不具有可操作性。2资产减值转回问题企业会计准则第 8 号资产减值 规定“已计提减值准备不得转回” 。这条新规定封堵了企业调节利润的一大通道。但从长期看，仍然存在着盈余管理的空间。因为资产减值准则第 3
15、 条又规定，相关资产适用具体准则的从其规定。因此，在一定条件下，存货、金融资产、消耗性生物资产等资产减值损失依然可以转回。这无疑使某些公司操纵利润的行为有了可趁之机。由于流动资产名目繁多，单价较低，所以实际工作中利用流动资产减值准备的计提转回来操纵利润的问题比较突出，如坏账准备、存货跌价准备的计提和转回等。而新会计准则中关于资产减值在有关流动性资产减值的计提及转回方面与旧准则相比并没有多大变化。这就容易导致企业不良资产的形成，影响企业的持续经营和持续发展能力。从另一个角度看，对资产计提减值准备是根据现行情况对减值资产价值调整，其根本目的是反映资产的真实价值，夯实会计信息质量。但是倘若资产减值一
16、经确认不得转回，在某些情况下也并非能实现提高会计信息质量的目标，这只能是权宜之计。3资产组施行问题虽然新会计准则中提出了“资产组”的概念，即“现金产出单元” ，并以资产组为主计量资产可收回金额，尤其是在计算资产未来现金流量现值时，能够大大简化计量工作，并且在一定程度上与国际会计准则趋同，但从我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，对于资产组概念的规定要在企业中得到很好的施行将面临一系列困难。首先，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平，我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，这恰恰是施行资产组这一概念所必不可少，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其次，
17、资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应该计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。再次，我国的企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。最后，会计人员素质不高，信息化程度参差不齐，采用资产组将增加中小企业的成本费用，给中小企业造成沉重的负担。（二）资产可回收金额的计量问题可收回金额的计量是资产减值的核心问题，根据新颁布的资产减值准则，企业确定资产的可回收金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定，要确定资产的可收回金额是否低于其账面价值。确定资产的可收回金额的基础是资产的公允价值、处置费用以
18、及未来现金流量的现值，虽然准则对于这三者的计算等分别作了较为详细指导规定，但在实际操作中都存在不同程度的困难和问题。1资产的公允价值难以定夺由于目前我国的资产交易市场的不活跃以及其他一些经济环境因素的影响，再加上“公允价值的影响因素很多，包括资产的使用时间、用途、交易情况、管理状况等等，同时这些因素本身具有“动态性” ，且可量化程度不一。因此，资产公允价值的确定不仅具有一定的技术困难而且带有很大的主观随意性。这样公允价值很可能成为利润调节的工具，甚至误导报表使用者。42处置费用不易确定企业在使用资产的过程中，能够准确定夺的只是每个“现在”各项处置费用的支付标准。而在资产未来的使用寿命期限内，企
19、业处置资产的费用是否发生变化以及发生怎样的变化，企业难以进行准确预测。因此，企业在确定处置费用上存在不确定性。3现金流量现值难以确定预计未来现金流量现值的确定应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择适当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。资产预计未来现金流量的预测对于企业来说无疑不是一个非常大的难题。计算未来现金流量的贴现值必须具备三个前提条件：一是被估价资产的未来预期收益可以预测，并可以用货币计量；二是资产拥有者获得预期收益所承担的风险，也可以预测并可以用货币衡量，即现金流的折现值可以合理的确定；三是被估价资产预期获利年限可以预测。但这三个参数的获取有相当难度
20、，因为目前我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平。企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。折现率难以选择，我国企业会计准则第 8 号资产减值第十三条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。但折现率应该反映当前市场的货币价值，息税前无风险报酬率以及资金成本，企业的递增的报酬率以及其它市场的借贷利率等因素，所以，要合理地确定折现率是一件更困难的事情。(
21、三)资产减值准备计提问题不同企业在资产减值准备的计提上存在很大的随意性，包括提与不提存在随意性，提多提少存在随意性，确认和计提时间存在随意性。不同的行业，同一行业的不同企业，在不同的资产项目上，计提资产减值差别很大。有的企业在某些资产项目上没有计提，有的企业则进行全额计提。通过资产减值会计处理对企业利润的影响，有的减少，有的增加。这虽然反映了企业的具体情况各不相同，同时也反映它们在减值准备的会计处理上很随意。(四)资产减值信息的披露问题我国企业会计制度和企业会计准则所要求披露的资产减值信息过于简单。如固定资产准则仅要求企业披露当期计提的减值损失和转回的减值损失；无形资产准则只要求企业披露当期计
22、提的减值准备等。不完善的信息披露制度会使会计信息的质量得不到保证。大多数企业只是对重要资产减值的金额和原因予以披露，而对于资产可收回金额方面的信息，如估计未来现金流量所依据的假设条件、折现率的计算方法、销售净价的计算依据等往往不进行相关披露。在披露重要资产减值准备的原因时要么过于笼统，要么缺乏实质性内容，使得报表使用者无法了解和判断公司的资产减值情况。此外，新准则也没有要求披露减值准备对企业盈余持续性的影响。四、完善资产减值会计（一）不断完善和修订资产减值会计准则资产价值的确认计量难度，再加之资产评估体系的应用目前仍在起步阶段，只有不断根据经济变化完善准则和研究发展资产评估准则，才能从根本上解
23、决资产减值会计所导致的经济后果。准则制定5机构应当对资产组和资产可收回金额的确定依据制定更为具体和详细的规定或指南，企业在选取计量属性后可以遵照统一可比的计算方法，从而减少减值职业判断的随意性，并为中小企业提供培训支持。在完善资产减值会计准则的同时，还需要积极研究资产价值与估值技术的问题，成立专业的资产评估机构，才能从根本上解决资产减值会计问题。此外，理论真正的考验在于执行，会计准则也不例外。设计完好的准则如果不能得到有效的执行，也只能流于形式。对于资产减值会计而言，相关准则如果被恶意使用，更有可能向使用者提供虚假的财务信息，误导他们做出错误的决策，进而给使用者带来损失。为了保证准则能得到有效
24、执行，本人认为在制定资产减值准则的同时，还应当制定相应的罚则，如果企业不按规定执行，监管部门可根据违规的严重程度，分别对企业采取罚款、警告及吊销营业执照等惩罚措施，促使企业正确的执行资产减值会计准则。（二）进一步完善相关法律法规新准则的实施是一项系统的工程，不仅要求上市公司和财务人员进行相关的准备，而且也要求相关机构在一定的时期内对相应的法律和法规进行调整。目前一些企业在资产减值准备上做文章或对资产减值准备予以漠视，大大降低了企业的诚信度,而且也使会计的信誉备受挑战。这种情况很大程度上是由有章不循、有法不依或是执法不严造成的。要想真正规范企业会计行为，打击会计造假行为，就需要财政等监管部门对企
25、业经常进行定期不定期的财务检查。对查出的违规、违法情况，追究相关人员和企业的法律责任，提高法规的严肃性与震慑力，保证财务数据的准确性。（三）完善公司治理结构，提高公司治理水平会计准则虽然具有规范会计工作，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众的利益等作用，但这只能从技术层面上对企业行为进行规范，无法解决更深层次的问题，在我国，按照现行体制，会计人员只能按照经营者的授权来处理经济业务，是相关政策的执行者，经营者才是决策层。会计准则对企业、投资者产生的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现，企业完善的治理结构是提供真实会计信息的主要保障。就
26、资产减值会计规范本身而言，它只能解决资产减值技术上的问题，无法解决公司治理和管理者诚信问题。也就是说，如果企业不诚信，就会导致资产减值损失的转回沦为管理层盈余管理的工具，从而会引起公司股东与管理层之间的利益之争。这将直接影响到资产减值准则的实施效果。所以要公司真实地计提资产减值准备，一方面有赖于会计制度和会计准则的完善，另一方面即更重要的是有赖于企业内部公司治理结构的完善。完善公司治理结构就要解决“一股独大”问题，使股权多元化，同时充分发挥股东大会与监事会的监督职能，从根本上消除内部人员控制现象。（四）完善内部控制制度首先，要做到不相容职位的相互分离与相互牵制。计提资产减值准备本身是个较为复杂
27、的过程，其中很关键的一点是如何确定资产可收回金额。确定资产可收回金额不仅要考虑企业内部的有关情况，而且还必须结合企业外部的有关信息。为了使企业计提的资产减值准备能够比较公允地反映出企业资产的减值情况，正确报告当期的资产和经营业绩，对于在测算过程中的一些关键岗位我们必须进行有效的分离，以达到互相监督、相互牵制的效果。其次，要强化企业内部的分级审批管理。强化企业内部的分级审批管理则是从纵向的角度来提高内部控制的有效性。经测算、审计的资产减值准备提取额必须按金额由小到大分别规定经理层、董事会审批的权限，超权限的计提必须由股东大会审批，严格规范授权机制。再次，要建立健全内部财务预算制度。建立健全的财务
28、预算制度是企业正确估计资产未来现金流量的前提，可收回金额的计量需要与之相适应的现金流量预算管理水平。为了促进我国资产减值会计6的发展，有必要要求上市公司设立一个权威性和独立性较强的预算管理委员会，以保证企业的经营活动协调运转，并在预算的编制过程中采取上下结合、横向协调的程序，来建立一个健全的财务预算制度。最后，要加强内审监督的作用。内部审计与内部监督是企业加强内部控制不可缺少的重要内容。（五）完善经营者考核和激励的机制上市公司之所以进行利润操纵，这在一定程度上与政府的监管政策有关，管理者被聘以后往往从短期利益出发，进行不适当的盈余管理。建议把对资产减值会计的执行情况纳入考核体系内，适当降低利润等指标所占的比例,提高反映社会责任等指标的比例，抑制目前经营者急功近利，注重形式而非经济实质的浮躁心理。
