1、目 录一、无形资产研发费用的费用化和部分资本化1二、无形资产研发支出会计处理方法评述1（一）研究开发支出全部费用化处理的缺点1（二）研究与开发支出部分资本化处理的优点2三、我国无形资产研发费用的会计处理3（一）我国会计准则对研发费用含义的界定3（二）研发费用初始确认和计量3四、新准则下对企业研发费用会计处理的建议4（一）对研发费用会计处理方法的选择4（二）强化研发费用的信息披露4（三）参考应收账款的会计处理方式4五、对“研发支出资本化支出”后续计量的思考5（一）开发过程中的无形资产出售的处理5（二）开发过程中的无形资产发生减值的处理5六、参考文献6内容摘要本文介绍了怎样能够有效归集制造企业的研
2、发费用。从企业研发费用会计的处理方法如入手，评述了费用化和资本化处理的优点和缺点，并重点对研发费用有条件资本化进行了分析，一方面通过对高新技术的分析，和我国新会计准则对研发技术等进行界定，结合企业的实际情况，阐明了归集研发费用要正确区分的情况，另一方面就如何有效、有序分类提供了自己的看法，针对不足之处给予了合理的建议，并且对研发支出做出了后续的出售处理和减值准备处理的计量作思考。【关键词】 新准则 研发费用 会计处理 有条件资本化 研发项目 1探索制造企业研发费用的会计处理在我国由“制造大国”到“制造强国”转变时期，科研技术的创新成为当务之急。对于制造企业而言，评价科研成果，需要提供详实准确的
3、数据进行经济效益分析，需要正确归集科研开发费用，编制企业研究开发费用结构归集表成为这一数据的重要来源。一、无形资产研发费用的费用化和部分资本化国际会计准则委员会 1990 年发布的国际会计准则第 38 号无形资产中对研究开发支出的处理作了如下的规定：“在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生很可能的未来经济利益的无形资产。因此，该支出总是在其发生时确认为费用。由于开发阶段比研究阶段跟进一步，在有些情况下，企业可以证明该资产将产生未来经济利益，因此，在项目的开发阶段可将有关支出计入无形资产。 ”我国 2006 年颁布的新会计准则就借鉴了国际会计准则对无形资产研发费用的处理方法。另外，美国财务会计
4、准则委员会 1974 年颁布的财务会计准则公告第 2 号研究与开发支出的会计处理中规定除了特殊开发方式下，特定开发阶段中的计算机软件成本可予资本化，其余所以的研究与开发支出均应在发生当期确认为费用。我国 2001 年的会计准则对无形资产的研发费用的处理就采用了该方法。总之，对研究开发支出处理的方法无外乎集中在全部费用化和部分资本化处理的不同上。二、无形资产研发支出会计处理方法评述（一）研究开发支出全部费用化处理的缺点对研究与开发支出全部费用化的处理最大的优点之一就是符合谨慎性原则，另外一个优点就是在会计实务处理中，简便易行，会计人员无需对自创无形资产在未取得法律保护之前的支出进行判断和归集，仅
5、对可以很明确归属的自创完成后取得法律保护的无形资产的注册费和律师费等进行归集计入该无形资产2的初始价值。这样处理，虽然方便了会计人员实务操作减少了他们的职业判断，但是这样的谨慎性却是以牺牲客观性、相关性为代价的。对于研究开发支出全部费用化的处理，以美国的 FASB 的主张为代表，FASB 选择将研究与开发支出全部费用化处理的最大依据是：研究与开发支出的未来收益具有高度的不确定性。正是由于这种高度的不确定性，导致了研究与开发支出无法满足资产确认的条件之一，即归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业。也就使得研究与开发支出与未来的收益之间缺乏明显的因果关系。 （注：这里不讨论美国FASB 对特殊开
6、发方式下、特定开发阶段中的计算机软件成本可予资本化的特殊情况。 ）（二）研究与开发支出部分资本化处理的优点1研究与开发项目符合资产的确认和计量要求对于符合无形资产确认条件的研究与开发支出应当准许资本化。无形资产的确认条件有三点，首先应满足无形资产的定义；其次，该资产产生的经济利益很可能流入企业；最后要求该资产的成本能够可靠的计量。对于一个成功的企业来说，通过管理层的可行性研究，并通过股东大会、监事会等有关各方理智表决之后方开始进行的研究与开发项目其成功转化为商品的概率应该来说是很大的。对于一个企业而言，要建立一套属于自己的成本核算体系在现阶段的成本核算系统中并不是件难事。对于特定的研究与开发项
7、目的支出的核算在现阶段的成本核算体系中还是可以实现的。因此，对于已经立项的研究开发项目其成本的可靠计量并不是难以实现的。对于同时能够满足以上三条条件的研究开发支出，就应该予以资本化。2.研究支出部分资本化有利于统一资本计价口径在现有的会计核算体系中，对企业从外部购入的无形资产以购买成本资本化，计入无形资产的初始价值，这在目前各个国家的会计处理中都是没有争议的。但对于企业自创的无形资产，在很多国家包括我国却将与此相关的大量研究与开发支出全部费用化，显然违背了对不同来源、性质相同的资产计价口径应该一致的原则。3.研究支出部分资本化符合会计信息应具备的相关性特征企业披露的信息应该在时空上具备会计报表
8、信息使用者根据此信息进行决3策的相关性特征，应该具备一定的前瞻性。信息具备了一定的前瞻性，才能具备相关性。随着社会经济的发展，创造企业财富的主要因素已经不再是单纯的财务资本，而主要是依靠智力资本和无形资产的投入。决定企业生存的不再是靠企业现有的赢利点，更主要是依靠科技的研究、开发与创新。研发能力与创新成为企业核心竞争力的核心。为了在越来越激励的市场竞争中保持领先的优势，企业在投产现有的产品的同时，有可能已在进行若干个后续产品的开发和试生产。因此，信息的使用者要求企业披露的信息不仅能反应企业现在的财务状况，还应当能够反应创新能力，而反应一个企业创新能力的重要指标就是研究与开发支出。只有对于研究与
9、开发支出进行确认和披露，信息的使用者就可以据此做出自己的正确判断，信息的有用性就得以实现了。三、我国无形资产研发费用的会计处理通过以上的分析，可以看出研究与开发支出部分资本化比价符合对无形资产初始计价的方法。鉴于此，我国 2006 年颁布的会计准则对无形资产研发费用的会计处理采用了部分资本化的处理。（一）我国会计准则对研发费用含义的界定我国财政部 2006 年 12 月 15 日颁布的新会计准则对研发费用的概念作出了规定。按照会计准则第 6 号无形资产的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出，即“研究与开发费用”分为研究费用和开发费用。新会计准则对研究与开发作出了
10、定义：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有机化调查。开发是指在进行商业行生产或使用前，将研究结果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置产品等。由此看来，研究与开发的目的是为了获得某项资产，既包括无形资产也包括固定资产。研究与开发工作是一个事项的两个方面，研究工作是开发工作的基础，前期通过调查研究获得有价值的信息，后期利用前期的信息形成一定的成果，为企业带来长期的效益。（二）研发费用初始确认和计量随着我国会计制度与国际接轨，我国颁布的新准则也与国际会计准则趋同，新准则借鉴了国际会计准则第 38 号的规定，将企业内部研究开发项目的活动划分为两个
11、阶段研究阶段与开发阶段，对两个阶段的活动内容作出了定义。4规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，同时满足一定的条件，才能确认为无形资产。内部活动开发形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出的组成。可直接归属于该资产的成本开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照企业会计准则第 17 号借款费用的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。当企业在开发阶段发生的支出同时满足准则中所规定的允许开发费用资本化的五个条件时，所发生的支出可以确认为无
12、形资产，禁止转回开发此项目时所确认的费用。如果期末该专利技术尚未达到预定用途则不将“研发支出资本化支出”转入无形资产。四、新准则下对企业研发费用会计处理的建议（一）对研发费用会计处理方法的选择研发费用的处理方法各有优缺点。我国目前主要采用的是有条件的资本化处理方法，这种方法体现了我过企业的会计准则和国际会计准则之间的趋同。并且随着我们国会计人员的素质提高，职业的判断能力提高，这种方式是不失为合理有效的处理方法，但研究与开发阶段的难以区分、资本化条件的判定以及资本化后摊销年限的选择都容易给企业调节利润创造空间，因此我国有必要根据企业所属行业、规模等方面规范企业对研发费用会计处理方法的选择，对于那
13、些规模少，研发实力不强，以及虽然企业规模大但属于劳动密集型企业，不管该类型企业研发活动是否成功，所发生的研发费用应全部进入当期损益，因为该类企业往往研发支出不大、且企业会计人员的职业判断能力有待提高，对该类企业采用费用化的可以有效规避企业虚增资产和利润的财务风险；而对于那些以研发为主要活动软件开发类企业要允许企业将研发费用全部资本化，生产过程与产品相关的费用包括废品损失应全部归集于该产品成本。（二）强化研发费用的信息披露必须要进一步加强研发费用的披露，可以在目前的财务表报-资产负债表无形资产项目下列示开发成本，同时在管理费用中列示“研发支出费用化支出”明细，并增加一张研究开发费用明细表作为利润
14、表的补充，从而客观、全面地将企业各种研发信息传递给信息使用者，满足信息使用的需要。5（三）参考应收账款的会计处理方式设置反映研发失败可能性的备抵类账户“研发风险准备”来体现企业在研发过程中的不确定性和研发项目失败风险，降低企业对研发费用资本化的风险，同时相关部门对企业计提研发风险准备予以具体规范，降低人为操作的可能性。五、对“研发支出资本化支出”后续计量的思考我国新颁布的会计准则只对无形资产的后续计量做了详细的规定，但并没有对正处于开发过程中无形资产后续计量做出规定，即“研发支出资本化支出”的后续计量缺乏相应的规范。主要包括开发过程中的无形资产的出售、减值的会计处理。个人认为可以进行如下会计处
15、理：（一）开发过程中的无形资产出售的处理开发过程中的无形资产出售的处理可以参照无形资产出售的相关处理进行，期末，要在财务报告的附注中注明出售该项资产的相关情况。（二）开发过程中的无形资产发生减值的处理新准则对以研发成功的无形资产的减值做了比较详细明确的规定。但对于处在开发过程中的无形资产如果发生减值如何进行处理并没有做出规定。各行各业的发展可以说是日新月异，时时刻刻都有新技术的诞生、新的代替品的出现，一项无形资产今天可能有着广阔的发展前景，一夜之间有可能由于新技术、新的代替品的出现，变得一文不值，因此，对于即使处于开发过程中的无形资产同样也会发生减值，如果不进行适当的处理，就违背了谨慎性的原则
16、，难以保证会计信息的可靠性和相关性。笔者认为，企业在资产负债表日应当判断处于开发过程中的无形资产是否存在可能发生减值的迹象，如果有迹象表明该处于开发过程中的无形资产发生了减值，即如果该项资产的可收回金额低于该项资产的账面价值就应当进行减值处理，对于开发过程中的无形资产的可收回金额就是该项无形资产开发成功后的公允价值扣除继续开发该项无形资产尚需发生的费用。开发过程中的无形资产的账面价值就是“研发支出资本化支出”的科目余额。如果发生减值，根据可收回金额低于账面价值的差额，提取减值准备，这样处理能有效地避免制度性虚盈实亏，保证财务会计资料的真实性，为经营者的审慎经营以及投资者的谨慎决策提供可靠和相关的会计信息。6【参考文献】1.黎明:研发费用会计处理优化问题探讨,商业会计,2010(12).2.刘洪磊:新准则下研究与开发费用的会计处理方法及优缺点探讨,2010.3.周还:解释新准则下无形资产研发费用资本化,经济师,2010（11）.4.丁琳:对我国研发费用会计处理方法的探讨,中国集体经济,2010（12）.5.唐建琼:企业研发费用的会计处理方法,2010（04）.
