1、房地产行业涉税会计处理（一）主讲老师 王越一、房地产行业的业务活动涉税分析房地产开发企业纳税业务概述：企业设立阶段：资金账簿印花税、不动产权属受让印花税等。获取土地阶段：受让土地产权转移书据印花税、受让不动产权属契税 5%、占用耕地的耕地占用税等。开发建设阶段：建筑工程、勘察设计、借款合同、购销合同、财产租赁等印花税、占有土地的城镇土地使用税等。转让及销售阶段：销售不动产的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、预征及清算土地增值税、企业所得税、产权转移书据印花税等。房产持有阶段：租赁业营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、自持物业的房产税及城镇土地使用税等。二、房地产行
2、业的土地增值税预缴与清算中华人民共和国城市房地产管理法的规定，商品房可以预售，但应符合下列条件：已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；持有建设工程规划许可证；按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到总投资的 25%以上，并已经确定工程进度和竣工交付日期；向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。（一）土地增值税暂行条例实施细则第十六条 纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当
3、地情况制定。（二）财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548 号）关于预售房地产取得的收入是否申报纳税的问题：根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预缴土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预缴土地增值税的，也应该在取得收入时先到税务机关登记或备案。（三）财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621 号）关于土
4、地增值税的预征和清算问题：各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。对未按预征规定期限预缴税款的，应根据税收征管法及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。（四）国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220 号）土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题：纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。（五）国家税务总局关于加强土
5、地增值税征管工作的通知（国税发201053 号）科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作：为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于 2%，中部和东北地区省份不得低于 1.5%，西部地区省份不得低于 1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。【案例 1】某房地产公司开发一栋商住楼，住宅（普通住宅）和商业部分分别核算。2008 年 3 月：（1）住房部分：实现收入 500
6、 万元；预收账款：期初余额，400 万元，本月收取房款 700万元，结转收入 500 万元，期末余额 600 万元；用开发产品以市价抵工程款 100 万元。（2）商业房部分实现收入 600 万元；预收账款：期初余额 800 万元，退房款 100 万元，结转收入 600 万元，期末余额 100 万元；老板以分配股利形式将一套价值 50 万元的门市房转到个人名下。计算应预缴土地增值税。（假定普通住宅预征率 2%；非普通住宅预征率 3%）【解析】（1）正规做法本月预缴土地增值税（主营业务收入预收账款期末余额预收账款期初余额视同销售与项目有关的经济收益）预征率住房部分本月预缴土地增值税（5006004
7、00100）2%16（万元）商业部分本月预缴土地增值税（60010080050）3%-503%-1.5（万元）本月共应预缴土地增值税161.514.5（万元）（出负数说明上月缴多了，在当月或以后月份预缴时冲减。）（2）通常做法应预缴土地增值税（预收账款实收金额视同销售与项目有关的经济利益）预征率住房部分本月预缴土地增值税（700100）2%16（万元）商业部分本月预缴土地增值税（50100）3%-1.5（万元）本月共应预缴土地增值税161.514.5（万元）（六）财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知（财会字199515 号）1交纳土地增值税的企业应在“应交税金”科目下增设“应交土
8、地增值税”明细科目进行核算。2转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业，按规定计算出应交纳的土地增值税，应分别以下情况进行会计处理：（1）主营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营税金及附加”（房地产开发企业）、“经营税金”（外商投资房地产企业）、“营业税金及附加”（股份制试点企业）、“营业税金”（对外经济合作企业）等科目，贷记“应交税金应交土地增值税”科目。（2）企业转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”“专项工程支出”“固定资产购建支出”等科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”“在建工程”“专
9、项工程支出”“固定资产购建支出”等科目，贷记“应交税金应交土地增值税”科目。（3）企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，再按本规定第二条第 1、2 款的规定进行会计处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。（4）预交土地增值税的企业，“应交税金应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。即在商品房预售的情况下，商品房交付使用前采取一次性收款或分次收
10、款的，收到购房款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；按规定预缴土地增值税时，借记“应交税费应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。待该商品房交付使用后，开出发票结算账单交给买主时，作为收入实现，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，将“预收账款”转入“应收账款”，并计算由实现的营业收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。按照税法的规定，该项目全部竣工、办理决算后进行清算，企业收到退回多交的土地增值税时，借记“银行存款”等账户，贷记“应交税费应交土地增值税”账户。补缴土地增值税时，则作相反的会计分录。【案例 2】房
11、地产公司 20XX 年度进行商品房开发，在未竣工前该企业已取得收入 1 800 万元，土地增值税按 2%的征收率实行预缴。年末，该项工程全部竣工且销售收入已实现，企业当年应缴纳土地增值税 32 万元。按照税法规定，税务机关对该项竣工的工程进行了清算，经清算应补缴土地增值税 6 万元。试对该企业缴纳的土地增值税进行账务处理。【解析】（1）预缴土地增值税时预缴土地增值税1 8002%36（万元）借：应交税费应交土地增值税 360 000贷：银行存款 360 000（2）工程竣工后，计提土地增值税时借：营业税金及附加 320 000贷：应交税费应交土地增值税 320 000（3）企业多缴税款时企业多
12、缴土地增值税36324（万元）借：银行存款 40 000贷：应交税费应交土地增值税 40 000（4）经税务机关清算补缴税款时借：营业税金及附加 60 000贷：应交税费应交土地增值税 60 000借：应交税费应交土地增值税 60 000贷：银行存款 60 000（七）国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187 号）1符合下列条件之一的，纳税人应进行土地增值税清算：（1）房地产开发项目全部竣工，完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。2符合下列情形之一的，主管税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清算：（1）已竣
13、工验收，且销售面积达到可售面积 85%以上，或虽未达到 85%，但剩余面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记，但未办理土地增值税清算手续的；（4）省税务机关规定的其他情形。（八）土地增值税暂行条例第五条 纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。第六条 计算增值额的扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地的成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目。（九）土地增值税暂行条例实施细则第七条 条例第六条所列
14、的计算增值额的扣除项目，具体为：（1）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（2）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、“三通一平”等支出。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给
15、承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化、等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类
16、同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（1）（2）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（1）（2）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。（4）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。（5）根据第（4）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（1）（2）项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除。房地产开发公司在转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（简称房地产）时，就其转让房地产所取得的增值额
17、征收土地增值税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和适用税率计算征收。其计算公式为：应纳税额（每级距的土地增值额适用税率）或：应纳税额土地增值额适用税率扣除项目金额速算扣除率增值额未超过扣除项目金额 50%时：土地增值税税额增值额30%增值额超过扣除项目金额 50%，未超过 100%的：土地增值税税额增值额40%扣除项目金额5%增值额超过扣除项目金额 100%，未超过 200%的：土地增值税税额增值额50%扣除项目金额15%增值额超过扣除项目金额 200%时：土地增值税税额增值额60%扣除项目金额35%公式中的 5%、15%、35%为速算扣除系数。房地产行业涉税会计处理（二）土地增值税应按
18、销售房地产取得的增值额和规定的税率计算的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费一一应交土地增值税”科目，实际上缴时，借记“应交税费一一应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。【案例 3】某房地产公司开发商住楼一幢，总可售面积为 10 000 平方米，公司以该幢楼为成本核算对象。其中一至四层为写字楼，可售面积为 4 000 平方米，平均售价为 10 000 元/平方米，销售收入为 40 000 000 元；五至十层为普通住宅，可售面积为 6 000 平方米，平均售价为 4 000 元/平方米，销售收入为 24 000 000 元，总销售收入为 64 000 000 元。该商住
19、楼土地成本为 10 000 000 元，建筑成本为 20 000 000 元，开发费用按照土地成本和建筑成本的 10%计算，与转让房地产有关的税金只考虑营业税、城建税、教育费附加，为销售收入的 5.6%。方法一 方法二项目 分类总体 写字楼 普通住宅售价（每平方米） 6 400 10 000 4 000收入小计 64 000 000 40 000 000 24 000 000可售面积（平方米）10 000 4 000 6 000土地成本 10 000 000 4 000 000 6 000 000房地产开发成本 20 000 000 8 000 000 12 000 000房地产开发费用 3
20、000 000 1 200 000 1 800 000营业税金及附加 3 584 000 2 240 000 1 344 000加计扣除部分 6 000 000 2 400 000 3 600 000扣除项目扣除项目合计 42 584 000 17 840 000 24 744 000增值额 21 416 000 22 160 000 -744 000增值率 50.29% 124.22% -3.01%适用税率 40% 50% 0%应纳税额 6 437 200 8 404 000 0税额差额 -1 966 800 2011 年，土地增值税清算时，某房地产公司 A 项目在不考虑收到政府补贴收入的情
21、况下销售不动产收入 240 000 000 元，扣除项目总额为 160 000 000 元。该项目开发过程中收到政府土地补贴款 12 000 000 元。土地增值税暂行条例实施细则第七条规定：“土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。”房地产企业支付给国土资源局的土地违约金、滞纳金是否可以计入开发成本扣除？当政府及其主管部门代表国家行使权力时，支付给政府及其主管部门的各种违约金、滞纳金，一般应属于违反行政规定支付的款项，不属于经济类违约赔偿。因此，房地产企业支付给国土资源局的违约金、滞纳金，应具有行政处罚性质，不
22、允许计入开发成本扣除。房地产开发成本中的开发间接费用与房地产开发费用，两者很容易混淆。由于房地产开发费用有比例限制，并且开发间接费用可以做为加计扣除 20%的依据，因此部分纳税人有意或无意将费用尽量转移到房地产开发成本。如果不细加区分，就会造成土地开发成本虚增，相应的房地产开发费用和加计扣除也会同时虚增。如：某房地产开发公司取得土地使用权发生 1 000 万元，开发土地和新建房及配套成本为 1 200 万元，其中开发间接费用 500 万元（包括管理人员工资福利 50 万元，办公设备折旧 50 万元，广告和其他销售的费用 200 万元），假设该公司不能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的
23、利息支出，房地产开发费用扣除比例为 10%。如果不对开发间接费用中不属于直接组织管理开发项目加以剔除，通过计算，则：房地产开发成本虚增 300（万元）房地产开发费用虚增 30010%30（万元）加计扣除金额虚增 30020%60（万元）共计扣除项目金额虚增 3003060390（万元）由于扣除项目金额增加，必然造成增值额和增值率的减少，从而减少了应纳的土地增值税。（十）国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知（国税函发1995110 号）1对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规
24、定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。2对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的 20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。3对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计 20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。【案例 4】某房地产企
25、业集团，2006 年 1 月立项开发一住宅小区，各种手续均以本公司名义办理。（1）开发总建筑面积 21 万平方米房屋，其中住宅 18 万平方米（含别墅楼 1 万平方米）；小区配套设施房屋含幼儿园、会所、物业楼计 5 000 平方米；小学 5 000 平方米；其他商业用房屋、写字楼等 2 万平方米。（2）取得 350 亩开发土地的使用权时，支付土地款及相关税费 2.1 亿元；发生建筑成本 2.8 亿元（不含项目借款利息）；发生各项费用 4 500 万元（印花税通过“管理费用”核算）。该项目共缴纳各项税费：4 208 万元，其中营业税 3 757 万元，城建税 263 万元，教育费附加 150 万
26、元，印花税 38 万元。（3）销售房屋取得收入 7.5 亿元。（4）整个项目已经预缴土地增值税 1 000 万元。该项目截至 2007 年底工程已经全部竣工验收，并取得第一产权。且所建房屋住宅部分和商业部分全部对外销售完毕，已经符合土地增值税清算条件。地税部门对该项目进行土地增值税清算时，确认：（1）所取得的土地有 50 亩未用于本项目开发，而是用于另一个项目，此项目正在建设中，不具备清算条件。（2）销售收入中含普通房屋销售 5.9 亿元；别墅和商业楼销售 1.6 亿元（以销售明细账、售房合同为准）。（3）其中普通住宅分配给本公司职工 20 套，2 500 平方米，按每平方米 2 000 元成
27、本价入账，实现收入 500 万元。（4）以分配股利形式分配给 5 位股东 5 套别墅，建筑面积 1 000 平方米，未计收入。（5）用新建商业房第一、二层 2 500 平方米对外投资，合伙开办一家餐饮公司，产权已经转入餐饮公司。（6）小学校 5 000 平方米交给区文教局，文教局拨付补偿费 400 万元，未计收入。（7）收取客户退房违约金 4 万元，记入“其他应收款”。（8）“应付账款”挂账未付工程款 3 000 万元（对方科目“开发成本”），凭据不足，经到对方取证为虚增成本。（9）支付煤气公司的煤气工程款共计 500 万元，付款凭据为行政事业收费收据。（10）开发的商业用房有 400 平方米
28、用于企业办公，未对外销售。（11）幼儿园、会所、物业楼 5 000 平方米作为配套设施，所有权归全体业主，以后发生经营收益归业主委员会处置。【解析】（1）普通住宅对外销售平均价格（590 000 00040 0005 000 000）（170 0002 500）3 492.78（元）出售给职工住宅应实现收入3 492.782 5008 731 950（元）出售给职工住房已实现收入5 000 000（元）；出售给职工住宅少计收入8 731 9505 000 0003 731 950（元）普通住宅共计应实现销售收入590 000 00040 0003 731 950593 771 950（元）（2
29、）其他用房外销平均价格160 000 000（30 0001 0002 500400）6 130（元）分配给股东别墅和投资餐饮公司商业房应实现收入6 130（1 0002 500）21 455 000（元）其他用房应实现总收入160 000 00021 455 0004 000 000185 455 000（元）应扣除开发成本：总土地成本210 000 000350（35050）180 000 000（元）总建筑成本280 000 000虚列 30 000 000白条 5 000 000245 000 000（元）合计180 000 000245 000 000425 000 000（元）平均
30、单位成本425 000 000（210 000公共配套设施 5 000）2 073（元）用于办公商用房成本2 073400829 200（元）该项目应扣除开发总成本425 000 000829 200424 170 800（元）普通住房、其他用房占总建筑面积的比例：普通住房面积占总面积百分比（181）（210.5）100%83%其他用房面积占总面积百分比（1817）20.5（210.5）100%17%普通住宅、商业用房的实际应扣除成本：普通住宅应扣除开发成本424 170 80083%352 061 764（元）其他用房应扣除开发成本424 170 80017%72 109 036（元）确定应扣除开发费用：普通住宅应扣除费用352 021 76410%35 206 176（元）其他用房应扣除费用72 109 03610%7 210 903（元）确定应扣除税金普通住宅应扣除：营业税金593 771 9505%29 688 597.50（元）城建税29 688 597.507%2 078 201.83（元）教育费附加29 688 597.504%1 187 543.90（元）合计29 688 597.502 078 201.831 187 543.9032 954 343.23（元）
