1、资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析企业设立之初或者股权重组时，自然人股东或法人股东可能是货币出资或固定资产如设备出资，还可能是土地、知产产权等无形资产出资。此外，企业在日常经常过程中，会购买固定资产或无形资产等。一段时期过后，企业的各项或部分资可能会增值。对于资产或股权增值部分，股东或企业能否将其转为资本公积然后再转增为注册资本？是否涉税纳税事项？ 一、基本规定根据财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函（财会二字【1995】25 号），资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产帐面价值。对于两种法定情形之外的其他资产评估增值，企业不能将资产重估
2、增值入帐，调增资产价值。财会二字【1995】25 号文规定，对于股份有限公司已经申报上市进行资产评估后未批准上市的，公司已进行的账务处理应当予以更正。显然，根据该文件，只有在法定重估和企业产权变动的情况下才允许将资产评估增值部分入账，进而才有将其转增注册资本的可能性。此外，即便是在上述两种法定情况下，根据关于执行具体会计准则和有关会计问题解答（财会字199866 号）规定：对于公司原计入资本公积的资产评估净增值准备在未实现前，同样不作任何处理，待实现后从“资本公积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入”，方可按规定程序转增股本。（注：实施及其相关准则问题解答（财会【2001】43
3、 号）中明确规定，公司执行企业会计制度时，原设置的“资本公积-被投资单位评估增值准备”科目的余额，转入企业会计制度中的“资本公积-股权投资准备”科目。）根据企业会计制度第八十二条规定，资本公积各准备项目是不能转增资本(或股本)的。实践中，很多企业因各种原因，在未发生法定资产评估经济行为的情况下，想通过委托评估机构对企业进行资产评估，并根据资产评估报告调整资本公积转增注册资本。针对这种情况，关于企业资产评估增值能否直接转增注册资本的答复（安徽注协函复【2005】120 号）中有明确规定：“企业必须依法进行资产评估，注册资本不能随意调整。企业在未发生法定资产评估经济行为的情况下，产权未发生直接变动
4、，不能按评估增值增加资本公积直接转增注册资本。根据中国注册会计师执业规范指南第 3 号验资第 4.231规定，对于以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的，除实施变更验资的一般审验程序外，还应当对用于转增注册资本的资本公积等进行审计，按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。省注协提醒注册会计师在办理变更验资业务时，应当保持应有的职业谨慎，履行必要的审验程序，不要轻易对没有充分依据的验资业务发表意见，以降低自身的风险。”就上述问题，湖南省注协在关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函（湘注协函【2008】5 号）中答复长沙市工商行政管理局经济技术开发区分局如下：资产评估增值
5、只有在“法定重估”和“企业产权变动”的情况下，才能调整被评估资产账面价值，不属于产权变动所进行的资产评估增值不能入账，不能调增资产价值。根据关于股份有限公司有关会计问题解答(财政部财会字199816 号)规定，“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照资产评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业资产评估确认后的价值入账（注：对于这一点，企业兼并有关会计处理问题暂行规定财会字【1997】第30 规定：对被兼并企业丧失法人资格的，企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的帐面价值。流动资产、长期投资以及无形资产，应当按照评估确认的价值与帐
6、面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目）；公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变公司不得将公司所拥有的资产(含土地使用权)在没有国家规定的“法定重估”和“产权变动”的情况下的评估增值部分进行账务处理，不得转增注册资本和实收资本，会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资。” 根据企业会计制度（财会【2000】25 号）第十一条第十款对企业资产账面价值的调整依然有明确的规定：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，
7、企业一律不得自行调整其账面价值。”由此可见，如果擅自将资产评估增值部分调整入账转为资本公积并进而转增注册资本的话，将明显违反会计制度中的“历史成本原则”原则。二、“法定重估”和“企业产权变动”内涵目前，我国法律对于“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件中。对于一般民营公司进行改制为股份有限公司，法律上并未明确要求进行“法定重估”。尽管实践中工商部门或者券商可能会要求企业进行资产评估，但是由于该评估并非法定，因此对于增值部分同样不得进行账务处理并转增资本。当然，对于普通民营公司可以适用“产权变动”的情形。不过可惜的是，法律上何为此种意义上的“产权变动”并无明确将界定。
8、因此，根本无法准确判断 “产权变动”是否包括“全部或部分资产收购或股权收购”。根据关于股份有限公司有关会计问题解答(财会字【1998】16 号)规定，公司购买其他企业的全部股权时，应当按照资产评估确认的价值调账或入帐；而购买部分股权时，则被购买企业的账面价值应当保持不变。由此可知，部分股权变动并不属于该意义上的“产权变动”，不能调账转增资本。除了上述之外，目前很多地方政府出台了关于资产评估增值允许转增资本的规定。如，根据台州市人民政府关于扶持企业“保稳促调”的若干意见（台政发【2008】60 号），非公司制企业改制变更为公司制企业或有限责任公司改制变更为股份有限公司的，可将其非货币性资产评估增
9、值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税；根据省政府关于鼓励和引导民间投资健康发展的实施意见（苏政发【2010】130 号），在企业并购重组中，非公司制企业改制为公司制企业或有限责任公司变更为股份有限公司的，可将其资产评估增值部分转增企业注册资本。三、相关案例1、来源：晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明2005 年 8 月，晨光生物科技集团股份有限公司（晨光集团）曾将 5 宗自用土地进行了评估，并依据评估价值调增了土地账面价值，同时调增资本公积，共计1,936.80 万元。2007 年 3 月晨光集团用于转增注册资本的资本公积中，有 1,93
10、6.80 万元系 2005 年土地评估增值转入。根据晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明，晨光集团 2005 年根据评估价值调增土地账面价值计入资本公积不符合企业会计制度的规定。2009 年 7 月，这一会计差错被发现并作为重大会计差错追溯调整。由于原计入资本公积的土地评估增值价值已于 2007 年 4 月转增注册资本，因此，公司在追溯调整时计入其他应收款中应收股东的款项。对此，晨光集团采取了如下解决方法：2009 年 7 月 25 日，公司召开 2009 年第四次临时股东会，审议通过了晨光天然色素集团有限公司关于规范股东出资的议案，全体股东一致同意将涉及土地评估增值
11、转增注册资本部分用现金予以置换，股东就上述置换事项需共计出资19,368,032.45 元，具体方式为原 49 名股东按照 2007 年增资时的出资比例出资。公司已于 2009 年 7 月 31 日之前（含 7 月31 日）收到上述款项。从上面的过程可以看出，2005 年 8 月土地评估增值调增土地账面价值和 2007 年 4 月资本公积金转增资本是两个独立的行为：公司 2005 年 8 月根据评估价值调增土地账面价值属于重大会计差错；2007 年 4 月以资本公积金转增注册资本符合公司法等法律法规的规定；2009 年 7 月，公司对 2005 年的重大会计差错进行了追溯调整。保荐机构经核查认
12、为：2005 年 8 月土地评估增值调增土地账面价值和 2007 年 4 月资本公积金转增资本是两个独立的行为；公司股东不存在以土地评估增值进行虚假出资的主观故意；公司已对 2005 年 8 月土地评估增值土地账面价值的重大会计差错进行了追溯调整，款项已由股东用货币资金补足；公司 2007 年 4 月以评估值为1,936.80 万元的土地账面价值转增资本的情形不构成出资不实。律师经核查认为，发行人土地评估增值并以土地评估账面价值作为资本公积转增股本的事项不属于出资不实的情形，该事项对发行人本次发行上市不会构成实质性法律障碍。2010 年 1 月 15 日，中瑞岳华会计师事务所有限公司接受委托，
13、对公司前身历次注册资本的实收情况进行了审核，并出具中瑞岳华专审字2010第 0019 号注册资本实收情况审核报告，认为：“从 2000 年 3 月 27 日曲周晨光设立到 2007 年 3 月 27 日河北晨光增资到 5,000 万元，注册资本已全部到位”。2、来源：安徽皖通科技股份有限公司首次公开发行股票招股说明书2000 年 12 月 18 日，经安徽皖通科技发展有限公司股东会决议，皖通发展决定进行增资扩股，注册资本由 300 万元增至2,000 万元，其中以资本公积向全体股东转增 700 万元，同时安徽皖通高速公路股份有限公司（以下简称“皖通高速”）现金增资 1,000 万元。本次增资的具体做法为：
