1、 第二节 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算一、确认1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（第二类）：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。【提示 1】对于收取合同现金流量的目标来说，摊余成本是最相关的计量基础，对于出售的目标来说，公允价值是最相关的计量基础。公允价值信息和摊余成本信息都有助于报告使用者决策。在第二类业务模式下，通常涉及更高频率或更大价值的出售，主体的业绩
2、同时受到收取合同现金流量和实现公允价值的影响，所以，在资产负债表中以公允价值计量资产，在利润表中列报摊余成本的信息，利息收入或利息费用计入损益，公允价值的总变动和计入损益的金额之间的差额在其他综合收益中列报。【提示 2】在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。该指定的金融资产不需要计提减值准备。2.金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合
3、的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。二、计量（一）初始计量1.企业初始确认金融资产应当按照公允价值计量。2.交易费用的会计处理对于第二类别的金融资产，交易费用应当计入初始确认金额。3.应收项目的会计处理应收项目，指购买金融资产时，买价中有时包括发行方已宣告尚未发放的现金股利或已到期尚未领取的利息。应收项目应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产的初始成本。4.核算债务工具借：可供出售金融资产成本（面值）利息调整（倒挤）应收利息（已到付息期但尚未领取的
4、利息）贷：银行存款权益工具借：可供出售金融资产成本（含交易费用，倒挤）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款（二）后续计量【提示】不同分类的名称，已经规定了后续计量的基础。如果一项金融工具以前被确认为金融资产并以公允价值计量，而现在公允价值低于零，应当确认为一项负债。1.资产负债表日除减值损失或利得和汇兑损益之外，其他利得或损失，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或
5、损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。先计算实际利息，后计算公允价值变动。借：应收利息（面值票面利率）（分期付息）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（倒挤）债务工具借：可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值-期末计息后账面价值）贷：其他综合收益（小于 0 做反向分录）除了获得的股利计入当期收益外，其他利得和损失（包括汇兑损益）均计入其他综合收益，且后续不得转入当期收益。借：应收股利（被投资方宣告现金股利） 贷：投资收益权益工具借：可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值-上期末公允价值）贷：其他综合收益（小于 0 做反向分录）2.减值：企业应当在其他综合收
6、益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。债务工具借：资产减值损失贷：其他综合收益【提示】如果以后减值恢复做相反分录。权益工具 不计提减值。3.重分类：（1）重分类为第 1 类的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。主要是债务工具。借：持有至到期投资（倒挤）贷：可供出售金融资产（转销余额）其他综合收益（转销余额）（2）重分类为第 3 类的，应当继续以公允价值计量该金
7、融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。借：交易性金融资产（重分类日公允价值）贷：可供出售金融资产（转销余额）借：其他综合收益（转销余额）贷：公允价值变动损益（倒挤）4终止确认：【提示】债务工具形成的累计其他综合收益转入损益，权益工具形成的累计其他综合收益转入留存收益。债务工具借：银行存款其他综合收益（转销余额）贷：可供出售金融资产成本（转销余额）利息调整（转销余额）公允价值变动（转销余额）投资收益（倒挤）权益工具 借：银行存款 其他综合收益（被指定）贷：可供出售金融资产成本（转销余额）公允价值变动（转销余额）盈余公积（倒挤差额10）利润分配未分
8、配利润（倒挤差额90）【例 124】泰达公司 217 年 1 月 1 日购入华发公可发行的 3 年期公司债券，票面金额为 500 万元，票面利率为 4，实际利率为 3，共支付价款 514.122 万元。利息每年支付，本金到期支付。初始确认时，泰达公司将该债券投资划分为可供出售金融资产。217年 12 月 31 日，该债券的市价格为 500.047 万元。有关的会计处理如下：（1）217 年 1 月 1 日购入时：借:可供出售金融资产成本 5000000利息调整 141220贷：银行存款 5141220（2）217 年 12 月 31 日，计算该债券的票面利息、实际利息收入以及利息调整金额，并作
9、相应的账务处理：票面应收利息：50000004%=200000（元）实际利息收入：51412203%=154237（元）利息调整金额：200000-154237=45763（元）借：应收利息 200000贷：投资收益 154237可供出售金融资产利息调整 45763借：银行存款 200000贷：应收利息 200000（3）217 年 12 月 31 日，计算该债券的摊余成本、公允价值变动，作出相应的账务处理：年末摊余成本：5141220-45763=5095457（元）公允价值变动：5000470-5095457=-94987（元）借：其他综合收益 94987贷：可供出售金融资产公允价值变动
10、94987如果泰达公司 218 年 1 月 1 日将该债券重分类为持有至到期投资，调整后的金额为5095457 元，则所作的账务处理为：借：持有至到期投资成本 5000000利息调整 95457可供出售金融资产公允价值变动 94987贷：可供出售金融资产成本 5000000利息调整 95457其他综合收益 94987如果泰达公司 218 年 1 月 1 日将该债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则所作的账务处理为：借：交易性金融资产 5000470可供出售金融资产公允价值变动 94987贷：可供出售金融资产成本 5000000利息调整 95457借：投资收益 94987贷：其他综合收益 94987
