1、企业税负结构与水平研究 以萍乡经开区新三板企业为例 摘要：在现代社会，税收不仅仅属于传统的财政范畴，在政治、经济以及社会各个领域，税收扮演着十分重要的角色。在企业日常经营活动中，税收情况是企业关注的核心焦点之一，但是不同种类的税收对企业的影响是不同的，与此同时，税收结构的优化也是国家税收政策发展改革的焦点，长期以来都是社会关注的主题之一，税负结构是否合理对经济活动的活力和发展方向有重要的影响。本文以萍乡经开区的新三板上市企业为例，分析了企业税负结构与水平，并提出了若干合理化建议。 关键词：税收负担；税 负结构；新三板上市企业； 2008 年经济危机以来，面临严峻的经济形势，政府工作的重心集中在
2、“保增长、扩内需、调结构”上，为了促进社会消费和经济发展，我国政府出台了大量的刺激政策，其中也包括了一系列的税收政策。不同的税收对企业的影响是不同的，对企业经营活动的扭曲程度也是不一样的，合理的税负结构倾向于在相同的税收负担的情况下，减少对企业经济活动的扭曲，实现税收的中性原则，尤其在经济状况比较恶劣的情况下，企业更需要合理的税收及税负结构环境，这样才能维持其生存和发展。 第一章 企业税负结构概述 一、税收与税收 结构 税收是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或特定行为实施强制、非罚与不直接偿还的金钱或实物课征，是国家最主要的一种财政收入
3、形式。适当的税收政策可促进经济发展，而不适当的税收政策则会阻碍经济发展，甚至导致国民经济的崩溃。 税收结构是国家根据其经济发展的水平，在满足政府职能范围需要的情况下，设置一定数量的、相互补充和相互协调的税种，以该类税种为基础，形成国家税收收入的总体结构。任何一个国家的税收制度都不可能是由单一税种所构成的，在特定的时期，一个国家对 税种的选择有财政、经济、社会等诸多方面的考虑，随着国家职能的日益强化，税收不仅仅是作为财政收入的工具，由于税收可以在社会的生产、分配、消费等各个环节都发挥杠杆的作用，因此税收同时还兼顾着宏观经济调控职能，因此一国税种的选择和结构必须考虑各方面的影响。随着市场经济的发展
4、，经济形态呈现出多样化的特点，为了建立起与经济发展相适应的税收制度，当今各国一般都采用复合税制，即由多个税种组成，不同的税种的主要功能不尽相同，有的以调节收入分配为主，有的以调节纳税人行为为主，这些税种之间既相互独立又协调配合、互为补充，在一国 的税种结构中，各个税种、税类的地位和作用是不尽相同的，各税种在税收总收入中所占的比重充分反映了其调节经济的力度、政府宏观政策的导向，以此为标准可以将各税种划分为主体税种和辅助税种。 二、税收负担及其衡量 （一）税收负担的概念 税收是国家凭借其政治权利对纳税人所拥有的社会财富的无偿征收，国家征税的过程也就是是经济利益从纳税人向国家转移的过程，由此，纳税人
5、承担了向国家的缴纳足额税款的义务，纳税行为体现为自身财富的净流出，这就是我们传统意义上的税收负担。从国家的角度看，税收负担是税收法律制度的必然要求；从纳税人 的角度看，税收负担是一种实实在在地经济利益的付出，由于政府的征税行为对纳税人的经济决策会造成扭曲，因此会给国民经济造成一定的损害，如果税收给纳税人带来的牺牲超过了其所缴纳的税收时，造成了全社会的福利损失，形成了超额税收负担。 税收负担是国家税收政策的重要内容，充分体现了一定时期内政府资源可支配能力和政府财政干预能力的强弱，在一定程度上体现了政府对经济的宏观干预能力。从税收的总额来看，它是在一定时期内财富转移给政府的总额，它体现了纳税人实际
6、纳税的总额；从相对的水平来看，它是纳税人的应纳税税额与其计税依据价值的 比率，即税收负担率，一般角度来讲，也就是各种税收的税率，显示出纳税人纳税义务的高低。合理的税收负担是满足政府职能范围需要，并实现国家经济的宏观调控、发挥财税经济杠杆调控作用的基本前提，对整个社会的要素供给和分配有着重要的影响，最终影响一国的经济增长和发展。 （二）企业税收负担的衡量 企业是国民经济发展的微观主体，是经济增长和社会就业的核心主体。企业有不同的性质，研究对象的不同、公司制度的不同、产业结构的不同，企业可以分为：居民企业和非居民企业；个体工商户、有限责任公司、股份有限公司；工业企业和商贸企业等等 ，资本的特点是追
7、求利润，因此企业的共性是企业财富的最大化，任何导致企业利润的流出的行为都是企业关注的焦点。衡量企业税负的方式有： 单一税类税收负担。某种税收负担 =企业缴纳税收总额 /应纳税收入； 所得税税收负担。所得税负担中应该包括两个方面：一方面是以企业为对象缴纳的所得税，而是应为企业为个人负担了一部分的税收：所得税税收负担 =企业负担的所得税 / 企业当期的营业利润； 流转税税收负担。在我国税收制度中，流转税共有四个税种，企业的流转税税收负担指的是企业当期应缴纳的流转税税额与流转税应纳税收入的比例：流转 税税收负担 =（增值税 +营业税 +消费税 +关税） /企业的流转税应纳税收入。 其他税税收负担 其
8、他税指的是企业除所得税和流转税以外缴纳的其他税种，如印花税、契税、城镇土地使用税等，企业其他税税收负担指的是企业当期缴纳的其他税税收总额与应税税收之间的比例： 其他税税收负担 =其他税税收收入 /应纳税所得额。 三、新三板上市企业的纯经营税收负担 新三板市场自 2012 年扩容以来实现井喷式扩张，对我国资本市场的完善和成熟有重要意义。新三板挂牌企业多为中小微企业，与主板、创业板相比有其特点和优势。国内关于新三板企业税收 问题的文献研究较少，多集中于新三板企业挂牌前后的税收筹划研究，仅有微量研究着眼于新三板企业税收负担水平。 考虑到新三板上市企业的特殊性，本文提出了了新三板企业的纯经营税收负担，
9、在该假设的情况下，政府的变换角色是作为第一顺位股东，政府以企业的涉税经营行为作为股本，以实际的税负率为利润分配方案，强制参与企业的经营利润的分配，企业要优先满足政府的利润分配。企业的利润分配导致了可支配资源的减少，形成了企业的经济负担。由于政治、经济、产业、税收等各方面因素，在政府的角色里，政府对企业的补助又导致了企业可支配资源的增加 。因此综合考虑相关的因素之后，不妨把企业各种税收的支出作为企业税收负担分子，把企业实际经过调整的纯经营利润作为税收负担的分母。 在测算企业的税收负担过程中，分子中企业负担的税收应该考虑以下方面的因素：企业按照税法规定缴纳的各种税收（包括税务机关的纳税调整项目）、
10、个人所得税中由企业负担的部分、企业的税收返还情况（主要是指地方政府按照税法规定的各种税收返还）。分母中的测算指标应该考虑以下因素：企业的经营净利润、企业负担的各种税收、政府对违章经营或偷逃税款行为的罚没支出、政府以其他名义对企业进行的现金补助。 综上所述，新三板上市企业企业纯经营的税收负担公式为：企业纯经营税收负担 = 企业负担的税收总额 /经过调整后的企业纯经营利润。其中，企业负担的税收总额 =企业所得税 +流转税 +其他税 -税收还返；企业纯经营利润 =利润总额 +企业负担的税收总额 +罚款支出 -政府补助。 第二章 萍乡经开区新三板上市企业税负结构实证分析 近年来，萍乡市委、市政府大力推
11、动企业上市融资，出台了萍乡市鼓励和扶持企业上市若干优惠政策和萍乡市鼓励企业进入全国中小企业股份转让系统优惠政策，对拟在“新三板”挂牌的企业，分三个阶段由受益财政给予补助，2016 年全市落实企业上市扶助资金 880 万元。目前，萍乡市已有网优科技、华维电瓷、安智物流、宝海微元再生科技、塔罗亚科技、庞泰实业、德博科技、日普升能源科技、鑫陶化工填料、美孚伦石化、安源管道等 11 家企业在新三板挂牌，挂牌总量列全省第四。其中，华维电瓷、宝海微元、德博科技和庞泰环保等4家企业分别定向增发融资 5058 万元、 2160.2 万元、 1727.27 万元和 1050 万元。 一、萍乡经开区新三板上市企业
12、税负结构调查与测算 （一）萍乡经开区新三板上市企业税负结构调查 统计显示， 萍乡市 11 家新三板上市企业中，庞泰 实业、德博科技、日普升能源科技、鑫陶化工填料、美孚伦石化、安源管道等 6 家企业属于萍乡市经开区，占全市一半以上。新三板上市企业作为企业类型中一种，在税收要求方面与其他企业并无异样，同样要遵循税法的基本原则。调查显示，萍乡经开区庞泰实业、德博科技、日普升能源科技、鑫陶化工填料、美孚伦石化、安源管道等 6 家企业存在明显的所得税、流转税与其他税方面的支出负担。 随着新三板的不断发展壮大，国家不断出台明确针对新三板的税收政策。目前我国针对新三板的税收立法也在不断健全和完善，已经出台了
13、所得税、营业税、印花 税等税收政策。 萍乡经开区上市企业的税负结构也体现在以下方面： （ 1）企业所得税。对于法人企业而言，转让“新三板”的股票，属于“财产转让”的范畴，须按照企业所得税法的规定，汇入企业应纳税所得税额，按照 25%的税率缴纳企业所得税。 （ 2）营业税。当前，我国针对一般的股权转让 和上市公司股票转让实施的是差异化的营业税政策，根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税 2002191 号）第二条规定，对股权转让不征收营业税。本条之“股权转让”应当涵盖有限责任公司的股权转让和非上市股份有限公司的股份转让，但不包括上市公司的股票转让。中华人民共和国营业税暂行
14、条例第五条第四项规定，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。因此，我国现行税法规定股票买卖业务属于金融商品转让，属于营业税的金融保险业税目，税率为 5%。需要注意的是，由 于当前“营改增”正在快速推进，“金融保险业”将纳入增值税体系。 （ 3）印花税。目前，国家针对新三板交易，已经出台了有关印花税的具体规定，根据关于在全国中小企业股份转让系统转让股票有关证券（股票）交易印花税政策的通知（财税 201447 号）的规定，自 2014 年 6 月 1 日起，在全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与股票所书立的股权转让书据，依书立时实际成交金额，由出让方按 1
15、的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。可见，针对新三板是完全参照沪深两市政策执行的。 （二）萍乡经开区新三板上市企业税负水平测算 所得税和流转税是企业税负的主要部分，很大程度上影响着税收结构和水平，限于资料的可获得性，在此主要以所得税与流转税来测算萍乡经开区新三板上市企业的税负结构与水平。为简便， 庞泰实业、德博科技、日普升能源科技、鑫陶化工填料、美孚伦石化、安源管道分别用企业 A、企业 B、企业 C、企业 D、企业 E和企业 F 代替。 （ 1）萍乡经开区新三板上市企业所得税税负水平 企业所得税是企业面临的主要所得税，也是政府最关心的税收情况，企业所得税在一定程度上间接反映了社会的经济运行情
16、况。 2007 年根据中华人民共和国第 63 号主席令，我国统一制定 内外资企业所得税法律，对内外资企业不再有税率上的歧视，统一后的税率为 25%，避免了双重税收标准，有利于内外资企业间的公平竞争，修订后的新企业所得税法在 2008 年 1 月 1日开始实施。企业所得税的税基是企业的年度经营收入减去按照税法标准准予扣除（包括纳税调整项目）后的部分（也就是应纳税所得额），衡量企业所得税税收负担公式是：企业所得税税收负担 =企业当期所得税费用 /企业纯经营利润。依据萍乡经开区的 6家企业的年度审计报告资料，得出： 表 1 萍乡经开区新三板上市企业所得税税负水平 企业 A B C D E F 总体
17、税负水平 0.18 0.20 0.17 0.37 0.06 0.23 0.22 从表 1 可以看出，不同企业之间的所得税负担有明显的差异，其中，所得税负担最重的是企业 D，高达 37%，而所得税负担最低的是企业 E，仅有 6%，造成如此大差异的原因是企业 E 的营业总成本过高，高达 98.6%，过高的营业成本导致企业的利润较低，使得应纳税收入较低，导致企业缴纳的企业所得税较少，因而其所得税负担较低。但是总体运行情况来看，萍乡经开区新三板上市企业的所得税税收负担为 22%。 （ 2）萍乡经开区新三板上市企业流转税税负水平 按照税法的规定，企业负担的流转税有四个税种，在企业多元化经营活动中，房地产
18、企业有可能成为该四个税种的纳税人，如：企业进口经营用设备时需要交纳关税、企业出售自己使用的机器设备时需要交纳增值税、企业零售部门出售卷烟时需要交纳消费税。影响企业的流转税税收负担的因素有：企业缴纳的流转税总额，政府退还征收的流转税以及流转税应纳税收入。流转税税收负担的公式为：流转税税收负担 =企业当期应缴纳的流转税政府退换的流转税 /企业流转税应纳税收入。依据萍乡经开区的 6 家企业的年度审计报告资料，得出： 表 2 萍乡经开区新三板上市企业 流转税税负水平 企业 A B C D E F 总体 税负水平 0.13 0.11 0.15 0.22 0.18 0.12 0.15 从上述表 2可以看出
19、，企业的流转税税负差异不是太大，基本上处于 11%-22%之间。其中，流转税税负最高的企业是 D，高达 22%，最而最低的是企业 B，主要原因是企业 B 本年度营业成本中，缴纳的营业税金及附加较少，较上一年度减少约 27%。总体来看，萍乡经开区新三板上市企业的流转税税负在 15%左右。 二、萍乡经开区新三板上市企业税负水平问题的成因 （一）税收政策方面问题 从内资和外资对 企业进行分类的角度，其税收负担的不公平，主要与我国实行内外不一致的税收政策和制度有关。例如对中外合作开采石油、天然气的企业只征收矿产资源使用费而不予征收资源税，企业所得税虽然从 2008 年开始统一，但却明显存在税务部门在征
20、管上“内紧外松”，等于变相地给外资企业穿上一套宽松的“和服”而给内资企业特别是民营企业套上了“紧身衣”；同时，我国政府一直给予外商企业在统一税法之外的各种招商引资优惠政策，特别是地方政府，往往为了对外招商引资而不惜“送地”、退税，还免收各种地方规费，而民营企业除了正常税金及附加必须缴纳外 ，还要承担残疾人保障金、工会经费、地方教育附加费、价格调节基金、防洪保安费等各种名目的政府“摊派费用”，虽然这些规费从理论上讲不能与税负扯上关系，但由于都是由地方税务机关强制征收，已经具备了税收的特征，从实践角度讲，自然应该算在向政府承担税负的头上。而理论上，国家规定的税收政策并无所有制差别，是公平对待的。
21、但更多的优惠条款和政策标准明显带有国企倾斜性，造成了不同性质企业之间的竞争具有很大的不公平性。表面看，税收政策将纳税人置于同一起跑线，但往往规定可享受优惠的纳税人要求标准过高，普遍作为规模以上且在很多行业处于垄断地位的国企有充分的优越条件享受，而依靠自主力量投资的民企往往实力达不到规定标准，望尘莫及，这就必然造成纳税负担的差异。例如，增值税等政策规定供热企业为居民个人供热取得的收入免征增值税和城市维护建设税，其生产车间和占用土地免征房产税和土地使用税。热力产品乃是各级政府直接投资控制管理下的国有企业专门生产 ，民企没有经营“准入资格”，自然与该税收优惠政策无缘；再如所得税法规定企业从事专利技术
22、、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术等技术转让收入（不含销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入，以及不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入）不超过 500 万元的，免予征收企业所得税，超过 500 万元的，减半征收企业所得税。这项优惠几乎等于给国有企业和外资企业做出的专项规定，因为按照国税函 2009212 号文规 定，享受该项优惠的条件是境内居民企业从事技术转让必须属于财政部、国家税务总局规定的范围，并且境内技术转让经省级以上科技部门认定。这对于高新技术研发投入能力微弱的民企很难迈尽这
23、道税收优惠的门槛。 各种行政事业性规费和政府摊派同税收捆绑征收，如工会经费、残疾人保障金、价格调节基金、地方教育附加费、防洪保安费、社会保险费等，政府一律交由税务机关征收。 （二）税收征管方面问题 根据我国税收法律法规的相关规定，纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额， 应纳税所得额的确定应按征管法及其实施细则、暂行条例及其实施细则限定的条件执行。对下列纳税人可以采取核定所得额或应纳税额的办法：（ 1）依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设置但未设置账簿的；（ 2）只能准确核算收入总额，或部分收入额能够查
24、实，但其成本费用支出不能准确核算的；（ 3）只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；（ 4）收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；（ 5）账目设置和核算虽然符合规定 ，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的；（ 6）发生纳税义务，未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。 同时规定，对上市公司、金融企业、外资企业、房产业和包括会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及
25、其他经济鉴证类业务在内的社会中介机构等，均不得实行核定征收方式。但在很多地方，税务机关为了降低征税成本和减少管理麻烦，不惜违反国家规定，肆意对民营企业滥用所得税核定征收办法。比如 某市国税局和地税局，对小型企业普遍采取核定征收企业所得税办法，导致民企无法享受到国家给予的优惠政策。因为按税收征管法规定，实行核定征收企业不得享受税收优惠，比如国家政策规定对年所得额不超过 6万元的小型微利企业，应纳税所得额减半申报，并使用 20%的所得税率；从事货物生产经营的小微企业，月销售额不超过 20000 元的，免予征收增值税。这些优惠政策，在很多地区税务机关强征滥管之下，民企均因被核定征税而普遍不能享受。
26、（三）企业自主控制税负问题 1.经营管理无度引发税负徒增 民企自身管理水平不高导致纳税成本增加。 随着税收的征管方式信息化发展，民营企业本身发展具有相对的劣势，使其纳税负担率高于国企、外资企业。据调查，目前我国民营企业人力资源投资过低，该设的重要机构如内部审计部门、项目管理部门等而不专设，该设立的重要岗位如总会计师、税务顾问、法律顾问等也不设或者形同虚设，有些核心机构如财会部门的人员力量都配备不足，员工长期低薪而高负荷甚至超负荷工作。在“利”字当头、“节”字第一的理念趋势下，民企较普遍地存在着管理不规范，内部控制制度不健全不执行，诸如工资管理等财务制度不完善，从会计机制建设到经营各个层面工作开
27、展，大都处 于无序状态，从产权层到最高管理当局，对经济交往中的购销交易和往来事项程序和手续控制比较薄弱，要么项目和合同管理失控，要么财务票据残缺不全，要么资金流程和流量失控。 在这样的管理环境下，私企殚精竭虑招聘的人才多将之作为锤炼自我的平台和向更理想单位跨越的跳板，人人都围绕老板经营意志为“中轴”，以领导管理思想理念为核心，严重忽略财会工作对税务核算处理的业务需求，如采购环节只求压低价格不索取增值税专用发票甚至连普通发票都不要，这种行为不仅会造成因进项增值税不能抵扣而导致增值税负净增至采购成本 13-17%；而且，这 类采购最终形成的销售成本或费用不允许在税前扣除，从而导致调增所得额，加重购
28、进成本 25%的企业所得税负担。仅此一项，合计会徒增企业采购成本额 50%左右的税负。 2. 会计专业素质和驾驭税收政策能力低而滋生“奇异税负” 目前，我国流转税和所得税的相关法规政策，都对纳税单位财会工作质量都有十分严格的要求，造成纳税人出现“奇异税负”。如增值税法规定，只有会计核算健全、提供税务资料准确的企业才可以申请一般纳税人。而税务实践中，只要企业经营规模即销售额达到税法规定标准（工业和加工修理修配业 50 万元、商品流通 业 80 万元，营改增企业 500 万元），申请人就被认定为一般纳税人。这样，绝大多数民企都因销售额达到标准而被强制申请认定一般纳税人。而同时税法规定，一般纳税人因
29、会计核算不健全或提供税务资料不准确，就属于“不合规的纳税人”，依法应按照适用税率计算纳税，不得抵扣进项税额。虽然从法理角度看，这是迫使纳税企业都加强会计核算，认真提供税务信息资料，但从经济发展实践角度出发，我国民企的财会力量普遍偏弱是不争的事实。国有企业和三资企业凭借其雄厚的资本实力支撑，享受着高额工薪奖励和福利，国企还有党政职位晋升的“政治机遇 ”，使之成为市场经济诱发的趋利主义盛行时代人们普遍追求稳定而又有政治前途的“红色职业区”，民企则备受人才冷落。 在这样的特定背景下，民营企业很难有高质量的财会队伍，导致其再经济业务确认、核算和反映各个环节，经常出现错漏，因此承担的纳税风险十分普遍而且
30、巨大。表面看，由于会计素质原因造成的错计错纳税甚至缴纳“冤枉税”，似乎同企业税负没有直接关系。但按照税收归宿理论看，只要是纳税人缴纳的税款，不论任何原因，都应归属于企业承受，即形成了企业的税收负担。所以，会计专业素质差和驾驭税收政策能力不足而导致会计核算出现差错 频繁，错计错纳税现象比较普遍，多纳税不知情、少纳税不清楚甚至税务查补税款都不明原因等现象发生在所难免，其比国企和外企多承担税负也就成为测度民企税负不可忽略的一个重要影响因素。 第三章 促进新三板企业税负水平优化的对策建议 根据前文的分析可知，新三板挂牌企业仍承担着较高的实际所得税负，特别是 2011 年以来，平均实际所得税负高于 20%。新三板挂牌的中小企业一方面面临着融资困难等固有难题，另一方面又难以充分利用所得税优惠政策，降低自身所得税负，这会阻碍新三板挂牌企业的发展和新三板市场的壮大。因此，本文将结 合实证检验的结果，从政策扶持和企业内部治理角度，为降低新三板挂牌企业实际所得税负提出相应建议。 一、营造有利于新三板市场发展的税收和金融环境 （一）丰富新三板企业税收优惠内容和形式 我国现有针对中小企业的税收优惠政策主要形式为优惠税率、加速折旧、加计扣除等，优惠领域主要集中在鼓励高新技术、软件开发和集成电路设计企业发展，及鼓励企业自主研发和引进、转让技术等方面，受中小企业资金、利润规模
