1、第十章 存货与仓储循环审计,本章要点提示,存货与仓储循环的内部控制包括存货内部控制、成本会计制度及工薪内部控制三项内容。存货审计的关键程序是存货监盘。在财务报表审计中存货监盘是一项重要的程序，其运用结果可能会影响到审计人员发表的审计意见类型。,第一节 存货与仓储循环内部控制测试,一、存货与仓储循环中的主要业务活动和所涉及的主要凭证 二、生产循环的内部控制及其测试,一、存货与仓储循环中的主要业务活动和所涉及的主要凭证,（一）存货与仓储循环的主要业务活动 （二）该业务循环所涉及的主要凭证,存货与仓储循环的主要业务活动,1. 制定和安排生产计划 2. 发出原材料3. 生产产品4. 核算产品成本5.
2、储存产成品6. 产成品发出,该业务循环所涉及的主要凭证,1生产任务通知单 2. 领发料凭证 3产量和工时记录 4工薪费用汇总表及工薪费用分配表 5材料费用汇总表 6制造费用汇总分配表 7成本计算单8存货明细账,二、生产循环的内部控制及其测试,生产循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工薪的内部控制三项内容。有关存货的内部控制及其测试已在本书第十章中阐述，这里主要介绍成本会计制度和工薪内部控制及其测试。(一)存货内部控制及其测试(二)成本会计制度及其测试(三)工薪内部控制及其测试,存货内部控制通常包括以下几点内容,1. 存货的采购、保管与记录等职务进行分离；存货入库要取得经审核的、事先
3、连续编号的验收单；存货的发出只能依据经授权审批、事先连续编号的领料凭证进行；依据经审批的、事先连续编号的领料记录原材料的减少 ；存货定期盘点 ；对存货实物及记录实施限制接近措施 ；2. 验收单、应付凭单和领发料凭证事先连续编号 ；3. 存货验收入库或发出的当日，将验收单、领发料凭证等单证送交会计部门进行处理 ；4. 原材料根据经过审核的供应方发票入账；半成品、产成品根据经审批的成本计算单入账 ；妥善保管存货，定期盘点；对价值发生贬损的存货计提存货低价准备；5. 由独立的人员定期核对永续盘存记录与存货明细分类账 ；由独立的人员定期核对存货明细账合计数与总账 。,常用的存货内部控制测试程序,1.
4、观察并确认相关职责是否适当分离 ；观察存货的入库程序及发出程序；检查验收单以及领料凭证编号的连续性 ；检查有关记账凭证是否附有合规的领料凭证 ；检查企业编制的存货盘点表 ；观察存货的保护措施；观察存货和记录的接触及相应的审批程序 ；2. 检查有关凭证编号的连续性 ；检查企业编制的存货盘点表 ；3. 检查有无尚未处理的相关凭证，查明原因 ；4. 询问相关人员；检查企业编制的存货盘点表 ；检查有关凭证上的审核标志、已记账标记 ；观察易损存货的保管措施；检查存货跌价准备的计提方法 ；5. 检查内部核查标志 。,成本会计制度内部控制通常包括以下内容,1生产指令、领料单和工资结算汇总表须经过授权审批：2
5、成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、材料费用分配表、人工费用分配表、制造费用分配表为依据的；3生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、材料费用分配表、人工费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已登记入账；4采用的成本核算方法和费用分配方法适当且前后期一致，采用的成本核算流程和账务处理流程适当并经常进行内部核查；5存货的保管和记录职务相分离；6定期进行存货盘点。,常用的成本会计制度控制测试程序,1检查生产通知单、领料单和工资结算汇总表中是否有恰当的授权审批：2检查有关成本计算的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、材料费用分配表、人工费用分配表、制造
6、费用分配表等，并检查这些原始凭证的顺序编号是否完整。3测试成本计算方法和费用分配方法是否合理和具有一贯性；成本核算流程和账务处理流程是否合理，有关数据是否相符。4.询问和观察存货及其记录的分工情况及存货盘点情况。,工薪内部控制通常包括如下内容：,1五个关键的控制点：批准上工；工作时间；职工工资、薪金或佣金；代扣款项；职工薪酬结算表和职工薪酬汇总表 ；2. 工时卡经领班审核；用生产记录钟记录工时；3. 职工薪酬分配表、职工薪酬费用汇总表完整反映已发生的工薪支出 4. 采用适当的职工薪酬费用分配方法，并且前后期保持一致；采用适当的工薪账务处理流程 5. 人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离,工
7、薪内部控制测试的常用程序如下：,1检查人事档案及其授权、工时卡的有关核准说明、工薪记录中有关内部检查标记及有关核准标记；2. 检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图；3检查工资分配表、工资汇总表、工资结算表，并核对员工工资手册、员工手册等；4选取样本测试职工薪酬费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理；5. 询问和观察各项与工薪有关的职责分工和执行情况,第二节 存货审计,存货审计概述存货定义：企业会计准则第1号存货规定：存货是企业在日常的生产经营活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料。存货的
8、审计比较复杂：1. 存货通常是资产负债表中的一个主要项目，通常也是构成营运成本的最大项目 ；2. 存货存放于不同的地点，对它的实物控制和盘点都比较困难，也给审计带来了很大的困难 ；3. 存货项目的多样性也给审计带来了困难 ；4. 存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的股价出现困难 ；5. 现行准则对存货发出的计价方法的多样性给审计带来了困难 。,一、存货的分析程序,(一)比较分析法1. 比较前后各期及本期各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性 。2比较各项存货的实际单位成本与成本标准，以发现存货成本的高估或低估现象；3对每月存货成本差异进行比较，已确定是否存在调
9、节成本的现象。 (二)比率分析法1存货周转率 2毛利率,二、存货的监盘,（一）存货监盘的含义和作用 （二）存货监盘计划 （三）存货监盘程序的实施（四）特殊情况的处理（五）存货监盘结果对审计报告的影响,存货监盘的含义和作用,存货监盘的含义：存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已经盘点的存货进行适当的检查 。正确理解：存货监盘是一项复合程序（观察程序和检查程序的结合运用）；存货监盘的目的是获取有关存货数量和状况的审计证 据；存货监盘可以理解为一种双重目的的测试。作用：针对存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，其目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位
10、报表上列示的存货确实存在，反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产 。,存货监盘计划,1、制定存货监盘计划的基本要求2、制定存货监盘计划应实施的主要工作 3、存货监盘计划的主要内容,制定存货监盘计划应实施的主要工作,（1）存货的重要程度（2）与存货相关的内部控制（3）与存货相关的重大错报风险和重要性（4）查阅以前年度存货监盘工作底稿（5）实地考察存货的存放地点（6）利用专家的工作或其他注册会计师的工作（7）复核或与管理当局讨论其存货监盘的计划,存货监盘计划的主要内容,（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项（3）参加存货监盘人员的分工（4）检查存货
11、的范围,（三）存货监盘程序的实施,1.对存货监盘的观察程序 2.对存货的检查程序 3.审计时需要特别注意的问题 4.对特殊类型存货的监盘5.存货监盘结束时的工作：再次观察盘点现场 ；取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号。如果盘点日不是资产负债表日，应当进行调节；如果被审计单位实行永续盘存制，应关注永续盘存制度下的期末存货记录同存货盘点结果之间的一致性。,审计时需要特别注意的问题,要关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点,为此，最好能在盘点时停止存货收发流动。如果多处进行盘点，应同时停止收发和相互流动，以确保盘点质量。审计人员监盘时不仅应当关注存货的数量，而且应当
12、关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。存货的截止：所有在截止日以前入库的存货项目以及在截止日期以后入库的存货项目是否处理恰当。所有在截止日以前装运出库的存货项目以及在截止日期以后入库的存货项目是否处理恰当。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均为包括在盘点范围内且未反映在账簿之中。所有已记录为购货、但尚未入库的存货均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中。在途存货和被审计单位直接向其顾客发运的存货均已得到了适当的会计处理。,（四）特殊情况的处理,1.由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序的，审计人员可考虑实施下列
13、替代审计程序获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据： 检查进货交易凭证或者生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证 ；向顾客或供应商函证。2.由于不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位存货盘点已经完成审计人员应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试该期间发生的存货交易，以获得有关期末存货数量和状况的充分与适当的审计证据。,3.委托其他单位保管或已作质押的存货对委托其他单位保管或以作出质押的存货，审计人员应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，审计人员还
14、应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。4.首次接受委托的情况当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当适时下列一项或多项审计程序，以获取本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：查阅前任注册会计师工作底稿；复合上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。,（五）存货监盘结果对审计报告的影响,1.如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序已获取有关期末存货数量与状况的充分、适当的审计证据，审计人员应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。2.如果通过
15、实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝进行调整， 审计人员应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。3.如果首次接受委托，并实施准则规定的必要审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,三、存货计价审计和截止测试,(一)存货计价的审计(二)存货的截止测试,存货的计价审计,（一）存货计价审计的一般要求（二）存货的成本审计 1、直接材料成本的审计2、直接人工成本的审计3、制造费用的审计 4、营业成本的审计 （1）主营业务成本审计 （2）其他业务成本的审计,存货的截止测试,购货业务的截止测试存货的
16、截止测试就是检查截至12月31日，购入并已经包括在12月31日存货盘点范围内的存货。关键在于确定存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间是否处于同一会计期间。按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就并不重要。,第三节 应付职工薪酬审计,一、应付职工薪酬审计目标确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是够存在；确定所有应该记录的应付职工薪酬是否确实均以记录；确定记录的应付职工薪酬是否为被肾单位的现时义务；确定应付职工薪酬是否一恰当的金额包括在财务报表中，与之相应的计价调整是否均已经恰当记录；确定应
17、付职工薪酬是否已经按照企业会计准则的规定在财务报表中恰当披露。 二、应付职工薪酬实质性审计程序,应付职工薪酬实质性审计程序,（一）获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。（二）实施实质性分析程序（三）检查工资、奖金、津贴和补贴（四）检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）住房公积金。 （五）检查辞退福利 （六）检查非货币性福利（七）检查以现金与职工结算的股份支付（八）检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项（九）检查应付职工薪酬是否已经按照企业会计准则的规定在财务报表中作出充分恰当的披露,第四节 其他相关账户的审计,一、材料采购或在途物资的实质性测试程序 二、原材料的实质性测试程序 三、材料成本差异的实质性测试程序四、库存商品的实质性测试程序 五、发出商品的实质性测试程序 六、商品进销差价的实质性测试程序 七、委托加工物资的实质性测试程序 八、周转材料的实质性测试程序 九、存货跌价准备的实质性测试程序,讨论及思考题,1许多审计人员认为，与验证报表中其他项目相比，存货数字的证明是一项更为困难同时也更具有挑战性的工作。试对此观点进行解释。2在制造业公司里，你认为要想达到对存货完善的内部控制，应该进行怎样的职务分离？,
