1、本 科 生 毕 业 论 文（设计）题目：基于“木桶效应”的我国水环境审计改进探究学生姓名 王 莎学 号 110101200129 指导教师 彭兰香二级学院 会计学院专业名称 审计学班 级 11 审计 1 班2015 年 4 月 27 日声明及论文使用的授权本人郑重声明所呈交的论文是我个人在导师的指导下独立完成的。除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果。论文作者签名： 年 月 日本人同意浙江财经大学有关保留使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布全部内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。论文作者
2、签名： 年 月 日浙江财经大学本科生毕业论文（设计）I基于“木桶效应”的我国水环境审计改进探究摘要：随着经济的发展，人口的膨胀，水资源缺乏和污染问题不断加剧，近几年我国加大对水环保项目的投入，人们对水环境审计的关注越来越大。本文基于“木桶效应” ，回顾了我国水环境审计的发展历程，对水环境审计现状进行分析，提出了改善我国水环境审计工作的意见和建议。关键词：水环境审计;木桶效应;绩效审计An Inquiry into the Improvement of Chinas Water Environmental AuditBased on the Barrel EffectAbstract: With
3、 the development of economy and the expansion of population, the shortage of water resources and water pollution are more and more serious. In recent years, China has increased its investment in environmental protection projects of water resources, which causes people pay more attention to the water
4、 environmental audit. Based on the “barrel effect”, this article overviews the development process of Chinas water environmental audit, and makes a analysis of its present situation and finally makes some suggestions for the improvement of the auditing work.Key words: water environmental audit; barr
5、el effect; performance audit浙江财经大学本科生毕业论文（设计）II目 录1 引 言.12 国内外研究文献综述.12.1 国外研究文献.12.2 国内研究文献.23 水环境审计概况.33.1 世界水环境审计概况.33.2 我国水环境审计概况.33.2.1 我国水环境审计的发展历程.43.2.2 我国水环境审计现状.44 水环境审计的“木桶效应”运用.54.1 “木桶效应”理论 分析.54.2 基于“木桶效应”的我国水环境审计问题分析.54.2.1 水环境绩效审计不足，缺乏跟踪审计.64.2.2 审计内容单一，侧重水污染领域.64.2.3 审计信息化建设不足.74.2.
6、4 水环境审计监管水平较低， 尚未建立完整的管理机制.74.2.5 水环境审计人员专业水平不足.85 基于“木桶效应”的水环境审计改进建议.85.1 积极开展水环境绩效审计，重视跟踪审计.85.2 丰富水环境审计内容，拓宽工作领域.95.3 加强合作审计，加快水环境审计信息化建设.95.4 建立有效的水环境审计问责制度和评估机制.105.5 提高水环境审计人员的专业水平.106 结束语.10参考文 献.12浙江财经大学本科生毕业论文（设计）11 引 言上善若水，水是万物之源，人类的生存与发展都离不开水。随着社会经济的发展，人类对水的需求不断增加，然而伴随着各类产业的兴起与繁荣，水资源愈加缺乏，
7、污染日趋严重。保护水资源，防止水污染，成为了世界各国发展进程中不可忽视的主题。提高水资源的利用率，减少污染与浪费的发生，进行水环境审计显得越来越重要。我国政府极其重视水资源保护和污染防治工作。根据数据显示， “十二五”期间，我国计划投入近 5000 亿元，防治重点流域水污染，年均达 1000 亿元 1。2014 年开始，浙江省开展了全方位的“五水共治”行动，到目前为止，完成 71 条 460 公里垃圾河、193 条 665 公里黑臭河的环境整治，超出原目标近 4 倍， “千岛湖配供水工程”已开始动工，届时千岛湖湖水将流经 111.5 公里的输水路线，成为杭州市又一大饮用水源 2。然而，水资源的
8、保护与污染防治工作并非易事，涉及部门过多、缺少统一管理、专项资金使用率低、浪费、挪用等问题层出不穷。根据审计署发布的 2009 年第 5 号公告显示，为加强渤海环境保护， “十五”期间计划投入 63 亿元建设 86 座污水处理厂，截至 2007 年底，有 23 座污水处理厂尚未开工建设，未到位资金高达 14.5 亿元， “十一五”期间计划建设 146 座污水处理厂，结果仅完成计划投资的 21%3。根据审计署发布的 2011 年第 36 号公告显示，2008 年至 2010 年黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金中有近 5000 万水资源费未上缴中央财政，截至 2010 年底，计划建设完工的
9、253个城镇污水处理设施建设项目中，仍有 56 个未完工，审计抽查 96 家污水处理厂发现，有 10 家处理厂存在超标排放问题 4。由此可见，保护水资源，防治水污染，是一项艰巨复杂的任务，为了更好的完成护水治水工作，水环境审计必不可少。由于我国水环境审计起步较晚，理论体系不完善，缺少专业部门的统一管理，使得水环境审计无法最大限度发挥作用。因此，完善水环境审计工作，提高审计工作水平刻不容缓。2 国内外研究文献综述2.1 国外研究文献水资源匮乏成为困扰人类生存与发展的一大难题，因此人们越来越关注水资源的利用。国外水环境审计研究主要集中在用水审计研究和水流域审计研究。用水审计有助于加强节约用水管理，
10、美国、加拿大等国已经较早建立起完善的用水审计制度，并且在全国开展用水审计。美国环保局（EPA）将用水审计指向用水户浙江财经大学本科生毕业论文（设计）2用水核算 537，此外，还将供水系统作为审计对象，对水资源的生产和输送进行核算。国际水务协会（IWA）则在供水服务的绩效指标(2011)首先构建了用水绩效指标框架，指出了包括人事指标、运营指标、财务指标和服务质量指标在内的水资源指标 6。加拿大的联邦机构用水审计和提高用水效率规划手册以及印度的用水审计和节水指南这些法律规章，都明确了用水审计的权责，达到提高审计工作效率的目的 7。对水流域审计的研究，各国都将重点放在水污染治理上，一方面加强对水流域
11、状况的监督，另一方面积极开展这方面的理论研究。保加利亚国家审计署在多瑙河保护和持续使用审计报告中，提出审计程序的条件和标准以及审计四步骤 537。John Whittington, Coysh, Etc.在持续河流审计发展框架提出水流域审计关注指数，例如鱼类指数、水质量指数、底栖动物指数、水文指数等 537。2.2 国内研究文献与国外相比，我国水环境审计研究主要体现在三个领域：水环境绩效审计研究、水环境审计立法研究和水流域审计研究。随着我国对水环境治理项目巨额资金的不断投入，水环境绩效审计显得愈加重要。早在 1994 年，国家审计署就提出以滇池为样本的污染控制环境审计，主要实施绩效审计，具体包
12、括评价治理项目的经济性、效率性和效果性，检查水污染控制措施、污染处理设施的建设等方面环保资金的使用情况 536。祁敦芳等（2009）在政府绩效审计中强调，除了对资金管理情况的审计，还应关注项目工程管理情况以及项目运行效益情况 8。严飞（ 2007）在关于水环境效益审计若干问题的探讨中提出，我国的水环境审计应把对环境责任的履行情况审计作为水环境审计的重要内容 9。立法研究方面，主要集中在完善法律法规及相关制度方面的研究。刘慧芳（2011）在排污权交易试行及其对环境会计与环境审计的影响中提出我国应建立有效的排污市场，建立排污权的法律体系 10。此外，我国还颁布了一系列法律法规，例如 2003 年修
13、订中华人民共和国环境影响评价法 、 水环境质量标准等。水流域审计研究方面，浙江省审计学会课题组（2004）在太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究中提出，应该在全流域范围内建立一个能进行环境审计的权威性机构，以提高流域审计的权威性和效率 1159。综上，我国水环境审计研究多以具体流域污染防治为研究对象，进行水资源利用和污染防治等问题的研究，但是这些研究都比较笼统，未能与审计学原理很好融合，缺少系统性。而国外的研究集中于用水和水流域污染防治审计，研究主要停留在表层，缺少深入性，并且没能形成统一的研究成果。改变水环境审计研究的现状，各国学者应该加强国际之间的沟通与协作，努力解决基本理论不统一的问题
14、。同时加强相关学浙江财经大学本科生毕业论文（设计）3科知识的运用与审计基本原理的融合，深入研究实践中遇到的问题。3 水环境审计概况水环境由地表水环境和地下水环境两部分组成，指自然界中水的形成、分布和转化所处空间的环境。最高审计机关国际组织认为：水环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的水环境系统以及经济活动对水环境产生的影响进行监督、评价和鉴证的审计活动 12。3.1 世界水环境审计概况1992 年，INTOSAL（世界审计组织最高审计机关国际组织）成立了专门水环境审计工作组，此后共进行了六次环境审计调查，其中水环境审计内容如下表 2.1 所示13,14,15,16,
15、17,18：表 2.1 水环境审计内容年份 水环境审计内容1993 水污染1996 饮用水，水质量，河流湖泊流域，海域污染2000 饮用水，水质量，河流湖泊流域，海域污染2003 饮用水，水质量，河流湖泊流域，海域污染2006 水体污染，废水处理，饮用水质量与供应，水量管理或流域管理， 海域污染，水酸性2009 水体污染，废水处理，饮用水质量与供应，水量管理或流域管理， 海域污染，水酸性由上表可知，从 1996 年起，世界各国就已经十分关注水环境问题，国际水环境审计由污染问题转变到对水质问题的关注，关注范围不断扩大，审计内容越加丰富。人们已经充分意识到粗放型经济增长模式带来的巨大环境问题。20
16、00 年葡萄牙最高审计机关实施了一项评价“公共设施的维护和修缮”的水环境审计；美国最高审计机关通过不同渠道发布多份淡水问题的审计报告，试图确定国家环境保护机构的水质目录提供的信息是否可靠；阿根廷则对城市地下水质和污染作了彻底而全面的审计 19世界各国都确定各自的水环境审计主题，内容不尽相同，涉及水环境的各个层面。水环境审计涉及内容不断扩大，由此也表明了水环境审计在环境审计中不可忽视的重要地位。浙江财经大学本科生毕业论文（设计）43.2 我国水环境审计概况我国人均水资源量仅为世界人均水平的四分之一，全国年平均缺水量高达 500 多亿立方米。根据2013 中国环境状况公报显示，黄河、淮河等五大水系
17、水质污染，全国近 5000 个地下水监测点中，约六成水质较差和极差，国控重点湖泊中，水质为污染级的占 39.3%20。由此可见，我国水环境状况已经处于一个危险的境地，开展全国范围的保护水资源工作迫在眉睫，进一步要求水环境审计全面升级。从 1994 年至今，我国水环境审计已经初具成效，但是与国外水环境审计相比，仍有很大的差距。 3.2.1 我国水环境审计的发展历程1994 年， 中国 21 世纪议程中国 21 世纪人口、环境与发展白皮书中明确提出要改革现行的水资源管理体制，加强水环境污染的控制和污水资源化，使得经济建设与水资源保护同步，至此水环境审计正式起步 21。1998 年审计署成立农业与资
18、源环保审计司，负责组织开展资源环境审计工作。1998 年至 2002 年期间，环境审计工作主要围绕环境污染治理和生态环境保护两个方面，审计署组织了多项环境审计工作，同时与国际的交往也日益密切 22。2003 年审计署成立环境审计协调领导小组，环境审计呈现多元化态势。该协调小组成为了我国开展水环境审计工作的领导组织，水环境审计进入全面发展时期。2003 年以后，审计署在全国范围内开展了各种环境审计的工作，其中包括重点流域水污染防治、南水北调水污染防治、环渤海水污染防治等多项水环境审计项目，将水环境审计推向新阶段。3.2.2 我国水环境审计现状3.2.2.1 审计主体以政府机关为主我国水环境审计主
19、体以审计机关为主，几乎不涉及内部审计或者注册会计师审计。回顾过去几十年水环境审计项目，国家是水环境审计的主要投资人。相比之下，企业内部审计和注册会计师审计对水环境审计的关注度近乎为零。注册会计师审计作为独立性最强的外部审计，在水环境审计领域作用缺失。而企业内部审计可以说是完全忽视污水排放审计，加上我国污水排放收费标准低，并且水资源公共产品的特性，使得内部水环境审计动力不足。3.2.2.2 审计客体以财务资金为主我国水环境审计客体以环保专项资金为主。从几个大型的水环境审计项目看，审浙江财经大学本科生毕业论文（设计）5计机关更多对水资源保护和水污染治理专项资金使用的审计，重点阐述财务的合规性，对治
20、理项目的经济性、效益性和效果性的评估关注较少，对领导者的经济责任审计更是一片空白。3.2.2.3 审计内容以流域污染审计为主我国水环境审计主要集中在水污染领域，其中包括重点流域水污染防治、南水北调水污染防治、环渤海水污染防治等多项水环境审计项目。纵观欧洲地区，已经将水环境审计扩展到饮用水水质、城市用水供应、废水处理和海域污染等领域。3.2.2.4 水资源、水治理等专业审计人员稀缺性大我国水环境审计事业起步较晚，从事政府审计工作的审计人员以财会专业为主，工科类专业水平较低，对水环境方面知识更是知之甚少。目前审计人员在进行水环境审计工作时，经常存在缺乏环境科学专业知识和专业技术的问题。4 水环境审
21、计的“木桶效应”运用4.1 “木桶效应”理论分析一只木桶想要装满水，必须每块木板都一样平齐，并且没有破损。如果木板中有一块不齐或者有损坏，那么就无法装满水。这就是管理学中的“木桶效应” ，也称为“短板效应” 。一只木桶的储水量，并不是取决于最长的木板，相反是由最短的那块决定。组织的工作都是由各个息息相关的部分构成，这些部分势必是优劣不同的，而劣势部分往往决定了整个组织工作的水平。 “木桶效应”被组织广泛频繁应用，它时刻提醒组织在关注优势资源时，切记忽略劣势部分，更要着重关注组织的短板之处，采取必要措施修补短处，缩小与长板的差距，最大限度发挥各块木板的能力，从而促使组织利益最大化及组织目标的实现
22、。此外， “木桶效应”在上述基础上，进行了七次演变：（1）木桶直径大小决定储水量；（2）木板相同情况下，储水量还取决于木桶形状；（3）最终储水量还取决于木桶的使用状态和相互间的配合；（4）先有水还是先有桶的动态演变；（5）木桶提柄和深度与水的使用效率；（6）木板厚度决定储水能力；（7）木桶底面面积决定储水多少。浙江财经大学本科生毕业论文（设计）64.2 基于“木桶效应”的我国水环境审计问题分析2015 年 3 月初，我国环保部下发了关于开展政府环境审计试点工作的通知 ，将兰州设为开展政府环境审计的试点，工作内容主要围绕政府环境履责合规性审计、政府环境履责绩效审计和政府履责财务审计三个方面 23
23、。由此可见，面对越来越严峻的水环境形势，我国政府充分意识到，仅仅依靠部分强制性的手段，是难以从根本上解决问题，必须采取审计手段，扩展审计内容，创新审计模式，监督治理水环境专项资金的使用状况，公正评价有关部门水环境责任的履行，最大限度保证治理工作的经济效益和环境效益的统一。水环境审计作为环境审计领域中较为成熟的一块，同样要与时俱进。因此，根据“木桶效应” ，从不同角度研究水环境审计工作的短板和漏洞，争取突破传统理论的局限性，将水环境审计推向更高层次。4.2.1 水环境绩效审计不足，缺乏跟踪审计根据“木桶效应” ，水环境绩效审计就是一块短木板，绩效审计的不足直接影响到整个审计工作，仅仅发现资金使用
24、不当问题，无法提高资金使用效益，不足以从根本上解决水资源问题。我国水环境审计侧重于环保资金财务收支的合规性审计以及重点项目的专项审计，虽然也有较为成熟的绩效评价内容，但是仍偏向于对政策法规遵循情况的评价，审计目标过于单一，较少涉及资金使用的经济性、效率性和效果性审计。从以往审计发现的问题来看，水环境专项资金使用存在诸多问题，例如项目资金挪用或使用浪费、虚假列报污染治理收支等，这些问题的存在极大降低了环保专项资金的使用效益。通过财务资金审计，虽然能够发现并解决浪费挪用问题，但无法保证资金最大效益的发挥。2011 年温州市审计局审计人员温瑞塘河环境整治情况进行了专项审计，该次审计工作涉及的主要是三个方面：计划整治项目的落实情况、项目管理及建设情况、评价计划整治资金的投入管理情况。仔细回顾整个审计过程可以发现，审计人员未对政府及环保部门履责进行审计，也未对环保政策的合理性、有效性进行评价 24,25。此外，我国水环境审计以事后审计为主，缺少对环保项目的跟踪审计，事后审计的方式只能发现问题，无法制止问题的发生。跟踪审计有利于避免事后审计中“虽已查出问题，但无法完全纠正”的难题，对水环境项目的跟踪审计，能监督环保资金的管理使用，防治浪费和挪用，提高资金使用效益。4.2.2 审计内容单一，侧重水污染领域根据“木桶效应”理论，木桶的储水量还取决于桶的形状，如果桶的形状过小，
