1、1美国基于纳税人许可的纳税信息披露规则研究以讨论 Tierney诉 Schweiker案为中心2摘 要纳税信息的保密权是纳税人的一项重要税法和宪法权利。美国联邦税收法典第 6103 条建立了纳税人信息公开及保护较为全面的规则体系。而我国目前对纳税人信息保密与公开这一法律问题的研究尚付阙如。因此，笔者选取了美国纳税信息保密制度中的较为重要的一项基于纳税人许可的纳税信息披露制度进行研究。本文共为五章，第一章主要讨论本研究的目的和意义、国内外研究现状、本研究的创新之处和研究结构等问题；第二章为基于纳税人许可进行纳税信息披露的典型案例；第三章主要论述美国基于纳税人许可的纳税信息披露制度；第四章结合制度
2、对案例进行评析；第五章为本研究的结论部分。关键词：纳税人许可；纳税申报信息披露；Tierney 诉 Schweiker 案；立法例外条款3AbstractThe confidentiality of tax information is an important right of the taxpayer not only in tax law, but also in the constitution. Section 6103 of the Internal Revenue Code in the U.S. has established a relatively comprehensiv
3、e regulation system on the confidentiality and disclosure of tax return information, however, on which is lack of research in China at present. Therefore, this research selected the subject of the confidentiality and disclosure of tax return information by taxpayers consent, which is a significant s
4、ub regulation of the system to fill this blank. This research is composed of five chapters. Chapter 1, as an introduction, explains the significance, achievements home and abroad, the innovations and the structure of the research. Chapter 2 introduces a typical case under this regulation. Chapter 3
5、discusses the concrete regulations on the disclosure of tax return information according to the taxpayers consent. Chapter 4 analyses the case in chapter 2 with the concrete regulations. Chapter 5 is the conclusion of the research.Key words：taxpayers consent; disclosure of tax return information; Ti
6、erney V. Schweiker; exceptions of the provision4目 录摘 要 .2Abstract .3第一章 绪论 .3第一节 研究目的和意义 .3第二节 国内外研究现状 .3第三节 本研究的创新之处 .3第四节 本研究的结构 .3第二章 Tierney诉 Schweiker案 .3第一节 案情介绍 .3第二节 法官意见 .3第三章 美国基于纳税人许可的纳税信息披露规则概述 .3第一节 美国纳税信息披露制度的立法沿革 .3第二节 美国基于纳税人许可的纳税信息披露制度 .3第四章 案例评析 .3第五章 结论 .3参考文献： .35第一章 绪论第一节 研究目的和意
7、义纳税人的信息保密权是纳税人的重要税法权利，更是纳税人所拥有的一项宪法权利。对于纳税信息的有效保护，不仅有利于税收征管，而且在一定程度上可促进纳税主体对税法的自觉遵从 1，保证税法的有效实施。美国税法中，联邦税收法典第 6103 条建立了纳税人信息（主要指纳税申报书及申报信息）公开及保护较为全面的规则体系。而基于纳税人许可的纳税信息公开规则，则是其中较为完善，也是实践中应用最为广泛的一部分。在我国，随着电子政务的迅速发展，尤其是“金税”工程三期 2建设的开展，以及 2008 年政府信息公开条例的实施，纳税信息保护的重要性愈加突出，与其相适应的法律规范体系也亟待建立。2008 年 10 月 9
8、日，国家税务总局发布了纳税人涉税保密信息管理暂行办法 （以下简称暂行办法 ） ，成为我国纳税信息保护的基本法律规范。在此之前，纳税信息保护的法律规范仅见于税收征收管理法 3及其实施细则 4的原则性规定。 暂行办法规定了涉税保密信息的概念、范围、允许披露的情形、内部管理、外部查询管理以及法律责任，其中第三条规定的允许披露的情形中，第四种即为经纳税人同意的公开 5。但是， 暂行办法作为部门规章，效力层级比较低，规则设计也较为简单，一定程度上难以适应纷繁复杂的税收法律实践。因此研究美国的纳税信息披露规则，也期待对我国纳税信息保护相关制度的提供一定的借鉴及裨益。1 See Treasury, Repo
9、rt to The Congress on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions, Part Three()(B)(1),October, 2000,at 34.2 参见百度百科：金税工程 （金税工程的进展情况）http:/ 税收征收管理法第八条 纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。4 中华人民共和国税收征收管理法实施细则第五条 税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐
10、私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。5 纳税人涉税保密信息管理暂行办法第三条 对于纳税人的涉税保密信息，税务机关和税务人员应依法为其保密。除下列情形外，不得向外部门、社会公众或个人提供：（一） 按照法律、法规的规定应予公布的信息；（二） 法定第三方依法查询的信息；（三） 纳税人自身查询的信息；（四） 经纳税人同意公开的信息。6第二节 国内外研究现状一、国内研究现状目前，我国对于纳税信息披露规则的研究涉及很少。熊伟的美国联邦税收程序一书中做了简略的宏观介绍，钟娜的纳税人秘密权保护研究以及王辉、许蒙亚的纳税人隐私权保护中的问题与对策两文主要从纳税人隐私权保护的角度进行了分析，但较少
11、涉及纳税信息的披露规则。而在关于纳税人权利保护的著作中涉及纳税人隐私权的更是少之又少。因此国内对于纳税信息披露规则，尤其是单独针对基于纳税人许可的披露规则研究相对缺乏。二、国外研究现状就笔者目前掌握的资料，国外对纳税人信息披露的研究也主要从纳税人隐私权保护的角度进行，并主要集中与台湾地区和日本。论文有陈敏的租税秘密之保护和谢宜珊的论租税资讯隐私之保护 ，此外黄茂荣的税法总论 、陈清秀的税法总论 、日本学者北野弘久的税法学原论等专著中中对此有所涉及。由此可见，这一问题上，目前仍然存在很大的研究空间。第三节 本研究的创新之处基于以上分析，笔者选取了基于纳税人许可的纳税信息披露规则进行研究。本研究的
12、创新之处在于，首先抛开了对于美国纳税人信息披露规则宏观的、原则性论述，而是选取其中基于纳税人许可的披露这一部分，对其进行较为深入、全面的阐述和分析。其次，从司法实践中该规则具有代表性的案例出发，通过对案例的分析和评述、以及相关案例之间的比对，来具体地展现这一规则。第三，本研究着眼于相关规则在法律实务中的适用，从分析和解决问题的角度，涵盖该规则在实践中应用的多个领域，对该规则进行讨论，既有理论分析，又依托于法律实践。最后，在对美国该规则的分析和讨论中，也希望对我国相关制度的建立提供一定的裨益。第四节 本研究的结构本研究一共分为五章，具体内容安排如下：7第一章为绪论部分，包括本研究的意义和目的、国
13、内外的研究现状、本研究的创新之处和结构安排等问题。第二章为 Tierney 诉 Schweiker 案，即美国基于纳税人许可的信息披露规则较为典型的一个案例。通过对该案例的介绍和简单分析，提出本文意欲解决的问题，为下文的制度综述做铺垫。第三章为美国基于纳税人许可的信息披露规则概述，首先是对上文案例的回应和总结，其次包括其在实践中应用的各个领域的规则阐述。第四章为案例评析，结合上文制度阐述对案例进行全面评析，并从实践的角度对相关的规则提出一些建议。第五章为本研究的结论部分。第二章 Tierney 诉 Schweiker 案 1第一节 案情介绍一、案件背景1972 年，根据社会保障法案 （the
14、Social Security Act）第编的规定，联邦政府首次发布了向年老、失明或残疾者提供福利金的保障计划。该计划由联邦社会保障管理局（the Social Security Administration,简称 SSA）进行管理，要求该福利金的申领人除需具备医学和年龄条件外，还应符合社会保障局根据美国法典第 42 卷 1382 条及 1382 条(a)、(b)款（42 U.S.C.1382, 1382a, and 1382b）的规定做出的经济条件的要求 2。为此，国会授权社会保障管理局制定了该计划的管理规章。该规章要求福利金申领人应向社会保障管理局提供各种类型的信息及文件，以辅助该计划的资
15、格审查。若申领人不能提供必需的信息，则会导致福利金申领程序的中止。同时，1382 条还规定，对于经济状况的审查不能仅依据申领人的声明。而国会更要求社会保障管理局的决定必须基于已证实的、有独立或间接来源的“关联信息”或是必要时获得的额外信息。由此，国会审计总署（the General 1 718 F.2d 449, 456 (D.C. Cir. 1983).2 See 20 C.F.R. 416.1100-.1266 (1982) (defining income and resources).8Accounting Office）在其向国会提交的两份报告中 1提出了社会保障管理局在进行福利金申
16、请资格审查时，使用联邦税务局（the Internal Revenue Service，简称IRS）所掌握的纳税信息的建议。上述报告所述情形主要由联邦税收法典6103 条规定的严格保密条款进行规制。相对于支配社会保障局管理行为的法规，6103 对于联邦机构向社保局提供信息的规定更为系统和明确。6103 条规定，除经该条授权之外，所有的纳税申报书及申报信息都应保密。同时也规定了大量的授权例外情形，但没有一条能够明确适用于社会保障管理局对福利金申请资格的审查。鉴于此，国会审计总署提出对联邦税法进行修改以允许该情形下的信息披露。而考虑到国会修改保密条款的法案不能立时生效，审计总署又提出了另一解决方式
17、，即引用在此种情形下唯一可能适用的现有规则6103 条(c)款。根据该款规定，联邦税务局长可以向纳税人在书面申请或许可中指定的人进行规定的信息披露。这样，至少在表面上，社会保障管理局可以据此获取经福利金申领人同意的有关纳税信息。1982 年 5 月，针对补充性社会保障金 2滥领的情形，联邦社会保障管理局以群发邮件的方式要求全国近四百万的申领人（包括已申领和正在申领的）签署一份通知许可表，以允许其获取并使用联邦税务局持有的、保密的纳税申报信息。社保局通过将这些信息与该项保障金申领要求进行比对，来剔除那些不合格的申领人（主要指其财产和收入水平超过该项保障金最高限要求的） 。该通知许可表由两个实质部
18、分组成，分列在独立的两页中。第一部分向申领人说明要求其签署该表的目的，以及签署与拒签分别的法律后果。第二则是要求申领人签署并向其所在地方的社会保障管理办公室交回的部分。与此同时，社会保障局向各地方社会保障管理办公室发送了一份电传文件，说明了该通知许可表须遵循的程序要求：对签署并交回的通知许可表应如何保管，在申领人拒签后如何适用包含充分通知及说明的中止程序以及如何将拒签许可表作为中止程序适用的明确理由。正是社会保障局发出的这份通知许可表导致了本案的发生。1 See Reports by the Comptroller General to the Congress, dated February
19、 4, 1981 (HRD 81-4) and January 12, 1982 (HRD 82-9). These reports estimated that more than $ 100 million in improper payments to Benefits recipients go undetected each year because many recipients earn too much income or own too many assets to be properly eligible for benefits.2 注：Supplemental Secu
20、rity Income，收入不足者领取的社会福利金，略作 SSI。9二、案情概要1982 年 6 月，即该许可表发出以后、联邦税务局未及向社会保障局进行任何信息披露之前，Mary Alma Tierney，补充性社会保障金的申领人，将美国卫生及公共服务部 1（Health and Human Services）部长 Richard S. Schweiker 诉至哥伦比亚特区的联邦法院，认为基于纳税人许可表而对向社会保障局公开其纳税信息的行为违反了联邦税收法典的规定，要求法院对其质疑联邦税务局披露纳税信息的正当性这一行为做出确认判决 2。在本案中，原告提出四项诉因：（1）该通知许可表宪法依据不充
21、分；（2）此类纳税信息披露违反了隐私权法 ，即美国法典 （1976）第 5 编第552 条(a)款(e)(3) 项（5 U.S.C.552a(e)(3)）的规定；（3）在制定新规则，即将许可表作为福利计划资格审查的条件之前，社会保障管理局应当首先适用行政程序法中规则制定的通知及说明程序 3；（4）社会保障管理局的行为超越了其法定权限。原告诉状提交之后，法院发出了一份临时禁令。但经过听审，法院最终支持了社会保障管理局的速决动议，并且作为向原告提出寻求上诉的动议的回应，初审法院法官做出这样的解释：本案是一件尚未成熟 4的案件，因此法庭基于管辖权的理由驳回了原告起诉，而并未进入到实质问题审理阶段。在
22、原告的诉请被地区法院驳回之后，许多福利金申领人又就同一案由和请求向法院起诉了联邦税务局，而后，其中一个案件与本案一同上诉至哥伦比亚特区的联邦上诉法院，即 Trahan 诉 Regan5案。上诉法院将两案进行了合并的法庭辩论，并做出了合并的法官意见。最终，上诉法院推翻了本案初审法院的决定并要求其作出支持社会保障金申领人的确认判决。两案由巡回法院法官 Tamm 和 Mikva 以及内布拉斯加州的地方法庭返聘法1 注：在当时，美国社会保障管理局是卫生及公共服务部的一个下属部门，95 年之后从卫生及公共服务部分离出来，成为直接隶属联邦政府的一个独立机构。参见维基百科：United States Dep
23、artment of Health and Human Services，http:/en.wikipedia.org/wiki/United_States_Department_of_Health_and_Human_Services2 注：Declaratory judgment ，指法院仅确认当事人之间的权利及其他法律关系而未规定可予强制执行等救济措施的判决。根据确认判决法 ，在存在实际争议actual controversy的案件中，若双方当事人请求确认各自权利或其他法律关系，法院有权作出相应判决，而不论当事人是否会请求给予进一步的救济措施。法院所作此种判决具有终局判决final ju
24、dgment的效力，可请求复审review，且对诉讼双反当事人现在和将来的权利均有约束力。3 See 5 U.S.C.553.4 注：premature，美国联邦民事诉讼中的成熟原则ripeness doctrine 要求呈交联邦法院的的案件必须是现存的实际争议。法院不受理仅是假设性或推测性的问题。因而每一个案件中法定权益相冲突的当事人之间是否存在实际争议substantial controversy具有充分的紧迫性immediacy和现实性以促进法院作出确认判决是很重要的问题。5 554 F. Supp 57 (D.D.C. 1982).10官 Van Pelt 审理。Mikva 撰写法官意
25、见，Van Pelt 发表了同意意见 1。第二节 法官意见一、法庭讨论Mikva 法官认为，本案所造成的诸多困扰都是由国会在这个问题上发出的互相矛盾的信号造成的。1972 年，在社会保障法修正案颁布并开始实施福利金计划时，国会的关注点在于防止经济条件不符合的公民申领福利金，为此国会指示社会保障管理局获取尽可能多的信息进行申领人的资格审查。而到1976 年，国会在将保密条款写入税收改革法案时，又阐明除某些特别明确规定的情形外，纳税信息应当绝对保密。尽管国会创设了大量这样的例外情形，但无一能适用于社会保障管理局的要求。于是，基于国会这两个不同的出发点，就呈现出当前的困境。在仔细审查了上诉人提出的诉
26、讼请求，以及本案所涉及到的两个机构（社会保障管理局和联邦税务局，同为本案中的被上诉人）的诸多抗辩之后，法院认为国会的上述两项指示可以被同时遵从，尽管这样不能完全满足社会保障局的需求。在分析本案的争议时，为了更好的理清围绕联邦税务局和联邦税收法典的争议，法官首先对 Trahan 诉 Regan 案进行了分析。（一）管辖权法庭首先认定的一个基本事实是，依据美国法典第 28 编第 1331 条（28 U.S.C.1331）的规定，地区法院拥有在 Trahan 案中的事务管辖权 2，因为本案中法律诉请“根据”的是联邦法律，特别是联邦税收法典6103 条。法庭并不认同地区法院认定诉请为非实质性或无意义
27、3而将其驳回的做法 4。尽管地区法院将做出判决的实质依据要求融入到了诉请的实质性当中，并得出结论“基于联邦法律的诉请不具有实质依据” 5，但这并不影响管辖权的成立，1 注：concurring opinion，指同意该案判决结果，但论证推理不同的意见。2 注：Subject Matter jurisdiction，指联邦法院对于“联邦问题（基于联邦法律请求的争点） ”和“基于不同州的公民之间的纠纷”的管辖权。3 注：frivolous claim，指不存在实质争议的当事人一方提出的请求。4 See Hagans v. Lavine, 415 U.S. 528, 536, 39 L. Ed. 2d 577, 94 S. Ct. 1372 (1974)（claims must be “so attenuated . . . as to be absolutely devoid of merit “） （quoting Newburyport Water Co. v. Newburyport, 193 U.S. 561, 579, 48 L. Ed. 795, 24 S. Ct. 553 (1904)）
