1、风险导向审计及其在我国应用分析III本科毕业论文（20_届）风险导向审计及其在我国的应用分析所在学院商学院专业班级财务管理学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日风险导向审计及其在我国应用分析IV摘要随着社会经济的发展，现代风险导向审计的应用成为一种必然。本文先对风险导向审计的产生、发展、涵义及由来进行阐述，接着论述了中国颁布的新风险准则如何指导了风险导向审计的实施，又通过06年、07年上市公司审计质量、审计师变更和会计师事务所客户状况的对比，对中国风险导向审计的应用现状进行分析。在此基础上，本文探索了风险导向审计普遍的实施程序和应用效果，并结合银广厦的审计失败的案例，研究了现代风向导向审计在个
2、案中怎样规避审计风险，避免审计失败。并在文章最后提出了中国完善风险导向审计实施、改进国内审计现状的意见和建议。实施现代风险导向审计是中国向现代审计转型的重要突破口，完善审计准则及其相关法律法规、更好地推动风险导向审计的实施，对于我国市场经济和审计市场的健康快速发展等有着重要意义。关键词风险导向审计；审计风险；国家审计风险导向审计及其在我国应用分析VABSTRACTWITHTHEDEVELOPMENTOFSOCIALECONOMY,THEAPPLICATIONOFMODERNRISKORIENTEDAUDITHASBECOMEANECESSITYTHISPAPERFIRSTOFHAZARDORI
3、ENTEDAUDITTHEGENERATION,DEVELOPMENT,MEANINGANDORIGINISEXPOUNDED,ANDTHENDISCUSSESTHENEWRISKSTANDARDSISSUEDBYCHINAHOWGUIDINGTHEIMPLEMENTATIONOFRISKORIENTEDAUDIT，ANDTHROUGH2006,2007AUDITQUALITYOFLISTEDCOMPANIESANDACCOUNTANTS,AUDITORCHANGETOTHECONTRAST,CUSTOMERSTATUSINCHINAPRESENTSITUATIONOFTHEAPPLICATI
4、ONOFRISKORIENTEDAUDITISANALYZEDANDTHROUGH2006,2007AUDITQUALITYOFLISTEDCOMPANIESANDACCOUNTANTS,AUDITORCHANGETOTHECONTRAST,CUSTOMERSTATUSINCHINAPRESENTSITUATIONOFTHEAPPLICATIONOFRISKORIENTEDAUDITISANALYZEDONTHISBASIS,THISPAPEREXPLORESTHERISKORIENTEDAUDITCOMMONIMPLEMENTATIONPROCEDUREANDAPPLICATIONEFFEC
5、TOFSILVERMETAL,ANDCOMBININGTHECASESOFAUDITFAILUREOFMODERNDIRECTIONORIENTEDAUDITINTHECASEOFHOWAVOIDAUDITINGRISKANDAVOIDAUDITINGFAILUREANDATTHEENDOFTHEPAPERPUTFORWARDCHINASPERFECTRISKORIENTEDAUDITIMPLEMENTATION,IMPROVINGTHECOUNTRYSAUDITSTATUSCOMMENTSANDSUGGESTIONSIMPLEMENTCONTEMPORARYCHINATORISKORIENT
6、EDAUDITISANIMPORTANTBREAKTHROUGHINMODERNAUDITTRANSFORMATION,IMPROVETHEAUDITINGSTANDARDSANDRELATEDLAWSANDREGULATIONS,TOPROMOTETHEIMPLEMENTATIONOFRISKORIENTEDAUDIT,FOROURCOUNTRYMARKETECONOMYANDAUDITMARKETDEVELOPMENT,ANDSOHASIMPORTANTSIGNIFICANCEKEYWORDSRISKORIENTEDAUDITAUDITRISKSTATEAUDIT目录1风险导向审计的产生与
7、发展111背景及产生112在国内外的发展12风险导向审计的理论分析121风险导向审计的涵义122风险导向审计的由来1221制度导向审计1222传统风险导向审计1223现代风险导向审计23风险导向审计在中国的应用现状131新风险准则的颁布132风险导向审计的实施路径1321经营风险与审计的关系2322如何了解被审计单位的内部控制333风险导向审计在会计师事务所的应用4331企业整体层面分析5332企业环节分析与剩余风险5333剩余风险的决定734风险导向审计在中国的应用效果7341从审计质量角度分析7342从会计师变更角度分析9333从会计师事务所的客户类型角度分析104从银广厦事件看风险导向审
8、计的价值1441银广厦事件概况1142银广厦事件中审计失败的体现11421未能有效实施函证程序11422未能有效执行分析性复核程序11423审计师未对关键证据亲自取证12424审计人员严重违反职业操守1243风险导向审计银广厦事件审计失败的规避12431风险导向审计的流程12432风险导向审计的实施效果1344风险导向审计实施的配套措施（分层次）13441完善审计法律法规建设13442建立健全企业内部控制机制14443提高注册会计师执业素质14结论15参考文献16致谢21风险导向审计及其在我国应用分析11风险导向审计的产生与发展11背景及产生审计模式的改进是一个循序渐进的过程,其根据审计环境的
9、变化而改进和完善。审计模式的发展经历如下20世纪40年代之前为账项基础审计模式，20世纪40年代后为制度基础审计模式,20世纪70年代后为传统风险导向审计模式,20世纪90年代后为现代风险导向审计模式。风险导向审计直接由制度基础审计演变而来，它以审计风险的研究和评价为中心。20世纪6080年代,随着审计市场的竞争加剧，以及注册会计师CPA诉讼案件的频繁发生，审计主体开始寻求一种既能提高审计效率,又能避免审计风险产生的审计模式，传统风险导向审计便在这样的背景下产生了。标志性的事件便是1983年美国审计准则委员会发布的第47号审计准则公告SAS47审计业务中的审计风险和重要性，该准则正式确立了审计
10、风险模型审计风险固有风险控制风险检查风险。这便是最初的传统风险导向审计模式。上世纪90年代以来，随着“安然”、“银广厦”等一系列审计失败事件的爆发，审计执业界对传统的风险导向审计方法产生了怀疑。为了实现审计目标，提高社会公众对审计有效性的信心，进而国外一些会计师事务所开始逐步开发了现代风险导向审计。它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展，在当前被审计单位管理舞弊愈演愈烈，审计失败和诉讼案件频繁发生的社会环境下，这一改进被大多数国家认可并被认为是审计方法发展的必然结果。12在国内外的发展1997年毕马威研究小组出版了以战略系统观组织审计的研究报告，提出了BMP（BU
11、SINESSMEASUREMENTPROCESS）审计模式。这一审计方法首先分析企业的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境；然后，以五个原则（战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高）来分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后用剩余风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。应该说毕马威的BMP审计模式已经揭示了现代风险导向审计的核心内容。安永会计师事务所开发了“审计创新”、安达信会计师事务所开发了“经营审计”、普华风险导向审计及其在我国应用分析2永道会计师事务所开发了“普华永道审计方法”、德勤会计师事务所开发了“AS/2
12、”为名的现代风险导向审计方法。其他大型会计师事务所也在开发自身的审计方法。总体上，现代风险导向审计方法已经开始在国际性大会计师事务所中逐步全面推广。2003年10月国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）发布了一系列新的审计风险准则，将传统审计风险模型修正为审计风险重大错报风险检查风险，从而确立了现代风险导向审计的作用与地位。现代风险导向审计作为一种崭新的审计模式,已经在美国等发达国家中得到充分的重视,并率先在CPA审计中得以实施。该种模式下,CPA不仅要从更高层面评价会计报表的公允性、揭露管理层舞弊,还要分析企业经营风险对会计报表的影响程度,从而为报表使用者正确评估企业价值和进行相关决策提供了
13、较为充分的审计保障。而中国为了完善国内注册会计师审计准则体系，加速实现与国际准则趋同的指示，中国注册会计师协会经过一年多的努力，拟定了22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善，于2006年2月15日由财政部发布。这48个准则项目，将自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求、顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系，并在中国会计界正式引入风险导向审计。风险导向审计及其在我国应用分析12风险导向审计的理论分析21风险导向审计的涵义胡春元教授在风险导向审计一书中这样定义风险导向审计的“以被审计单位的风险评估为基础，综
14、合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计模式。”胡君（2008）认为，风险导向审计是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。笔者认为，风险导向审计的涵义是以被审计单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点审计，提高效、率保证效果的一种审计方法。22风险导向审计的由来221制度导向审计风险导向审计的前身是以内部控制测试为基础的制度导向审计，这种审计方法的重点在于了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对
15、于内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。从而提高了审计效率，降低了审计费用。222传统风险导向审计然而注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了解决此缺陷，注册会计师职业界又在此基础上开发出了新的审计模型“审计风险固有风险控制风险检查风险”，在这个模型中，固有风险和控制风险与风险导向审计及其在我国应用分析2企业有关，注册会计师可以通过了解企业环境以及评价内部控制并对两者
16、作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。这个模型的出现，既从理论上解决了制度导向审计采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，把资源分配到了最容易导致会计报表出现重大错报的领域。为了区分前后，我们称这种审计方法为传统风险导向审计。223现代风险导向审计传统风险导向审计的重心在内部控制上,注册会计师只关注企业的内部控制，过度信赖企业管理层的品行，而企业却往往存在管理层舞弊，使得注册会计师无法发现财务报表中的重大错报风险,难以合理量化固有风险和控制风险，审计风险较高。随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年
17、代对传统风险导向审计方法进行了改进。改进后的风险导向审计以“审计风险重大错报风险检查风险”为审计风险模型，称之为现代风险导向审计。新的审计方法的基本思路是以客户的经营风险为导向,借助于“战略分析经营环节分析剩余风险分析”的基本模式,将客户会计报表重大错报风险与企业经营风险之间的关系紧密联系起来。在这种方法下，被审计单位被审计单位内外的各个方面，如所处的经济环境、经营方式和管理机制等因素，都被置于一个大的经济环境中，注册会计师通过这些因素来分析评估审计的风险水平。现代风险导向审计着眼于全面的控制测试，将审计风险的主要来源确定为被审计单位会计报表的重大错报风险，对客户会计报表重大错报风险进行专业判
18、断,并将风险考虑贯穿于整个审计过程，进而大大提高注册会计师发现客户会计报表中重大错报的能力。风险导向审计及其在我国应用分析13风险导向审计在中国的应用现状31新风险准则的颁布“银广厦”等事件的爆发，使中国审计界认识到，制度导向审计已经无法满足国内的审计需求，新的审计方法的引入成为必要。于是在2006年2月15日，财政部新发布的中国注册会计师执业准则引入了现代风险导向审计，并对注册会计师的审计工作提出了新的要求，包括审计证据的范围扩大、审计工作流程的变化以及工作底稿的内容增加等等。其中最为核心的部分审计准则是第1101号“财务报表审计的目标和一般原则”、第1211号“了解被审计单位及其环境并评估
19、重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序”和第1301号“审计证据”。这些准则要求注册会计师了解被审计单位及其环境以识别重大错报风险、评估重大错报风险、对这些重大错报风险加以应对，并记录于工作底稿之中。32风险导向审计的实施路径新审计准则的核心内容是启用新的审计风险模式（审计风险重大错报风险检查风险），以提高注册会计师发现财务报表重大错报的能力。修改的审计模型是参考ISA2000准则（国际审计准则）。从模型来看，审计的四个阶段如图1所示（1）企业整体层面的分析；（2）经营环节层面的分析及剩余风险的决定（包括具体审计目标的确定及实质性程序的计划）；（3）实质性审计程序的执行
20、；（4）终结审计及报告。，计划控制评价实质性测试执行风险分析程序和识别风险决定审计战略决定计划的审计方法理解会计和报告业务活动评价选择出的控制设计与执行测试选择出的控制的运营有效性分析控制风险和重大错报风险计划实质性程序执行实质性程序考虑审计证据是否充分适当计划文件公司层面的控制方案对特定问题的审计方案审计方案决定审计战略决定计划的审计方法审计方案财务报告审计方案特定问题的审计方案审计差异汇总风险导向审计及其在我国应用分析2图1审计的四个阶段从图1可以看出，现代风险导向审计的逻辑结构中，风险分析和业绩衡量贯穿于企业整体层面分析、经营环节层面分析、实质性审计程序和终结审计与报告之中。事实上，国际
21、审计准则ISA315和我国新审计准则1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险都强调“了解审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度”。321经营风险与审计的关系关于经营风险与审计的关系，新审计准则1101号财务报表审计的目标和一般原则第16条强调“被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。”新审计准则第1211号了解企业及其环境并评估重大错报风险第15条要求在实施风险评估程序时，项目组应当讨论被审计单位面临的
22、经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。准则第35条强调“注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险”。准则第36条强调“经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险（1）行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；（2）开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；（3）业务扩张，及其可能导致的
23、被审计单风险导向审计及其在我国应用分析3位对市场需求的估计不准确等风险；（4）新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；（5）监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；（6）本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；（7）信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险”。准则第37条强调“多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报”。322如何了解被审计单位的内部控制中国注
24、册会计师审计准则1211号理解企业及其环境并评估重大错报风险的第四章规范了审计师如何了解被审计单位的内部控制。准则第45条规定“注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围”。准则第46条规定“内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序”。准则第47条规定“内部控制包括下列要素（1）控制环境；（2）风险评估过程；（3）信息系统与沟通；（4）控制活动；（5）对控制的监督。”准则第48条规定“审计师重点考虑被审计单位
25、某项控制，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报”。准则第50条规定“与审计相关的控制，包括被审计单位为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制。注册会计师应当运用职业判断，考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险，以及针对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。在运用职业判断时，注册会计师应当考虑下列因素（1）注册会计师确定的重要性水平；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位的规模；（4）被审计单位经营的多样性和复杂性；（5）法律法规和监管要求；（6）作为内部控制组成部分的多样性和复杂性”。准则第51条规定“如果在设计和实施进一步审计程序时拟利用被
26、审计单位内部生成的信息，注册会计师应当考虑用以保证该信息完整性和准确性的控制可能与审计相关”。风险导向审计及其在我国应用分析4准则第52条规定“如果用以保证经营效率、效果的控制以及对法律法规遵守的控制与实施审计程序时评价或使用的数据相关，注册会计师应当考虑这些控制可能与审计相关”。准则第54条规定“注册会计师在了解内部控制时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控制得到执行时，应当首先考
27、虑控制的设计”。这些准则都为实施风险导向审计提供了依据。按照新准则和改进后的风险审计模型，是指被审计单位的“重大错报风险”并进一步充分考虑被审计单位可能产生重大错报风险的各种风险因素，拓展了风险的内涵及评估范围，并规定评估重大错报风险是首要的必要审计程序，这为整个审计工作找到了正确的起点及导向。33风险导向审计在会计师事务所的应用现代风险导向审计的逻辑起点是企业的经营风险将影响会计报表错报的风险，从而影响审计风险。审计师只有通过考察客户的经营风险，才能够有效地实施其他的审计程序，从而恰当有效地得出审计结论。在这一观念的指导下，现代风险导向审计采用一种“自上而下”（如图2）的战略系统观将对企业经
28、营风险的分析从计划审计到完成审计自始至终地贯彻下去，再通过“自下而上”的实质性测试程序最终完成审计工作。虽然不同的事务所采用不同的名称、不同的计算机软件来指导和帮助审计师理解被审计单位的经营，设计实质性测试程序，但其审计方法的基本结构具有一致性。企业整体层面分析整体层面经营风险控制风险评估业绩衡量环节分析环节层面经营风险控制风险评估业绩衡量风险导向审计及其在我国应用分析5图2自上而下的战略系统331企业整体层面分析企业整体层面的分析是现代风险导向审计中的一个至关重要的阶段。在企业整体层面分析阶段，审计师需要从整体上把握企业的重大经营风险与重大交易类别、账户余额和列别，并分析其对会计报表审计的潜
29、在影响，从而能够得出将要在环节分析中进行详细分析的关键经营环节。审计师进行企业整体层面的分析都必须按照四个步骤执行（1）取得对客户的基本理解，包括了解客户的宗旨、目标、战略、经营环节的组织等。（2）初步识别出对企业有重要影响的经营风险。而审计师理解经营风险对审计的影响以及经营风险的可能性和重大程度是执行这一分析的基础。（3）分析识别客户的企业整体层面的管理控制并在必要时测试控制的效果，从而形成对重要经营风险的结论。（4）识别重要交易类别、账户余额和列报及其对审计的影响，结合重要经营风险，推导出具体的审计目标及相关的关键经营环节，作为环节分析的对象。对企业整体层面的分析首先要分析企业层面的经营模
30、式，因为它集中反映了企业的整体经营，然后再分析企业所面临的外部威胁。其次，对企业层面的经营模式和外部威胁的分析需要结合企业整体层面的控制措施、风险评估方法以及业绩衡量体系，从而得出重要的经营风险及其审计影响。332企业环节分析与剩余风险审计师通过整体层面的分析和环节层面的分析这种结构化的风险评估程风险导向审计及其在我国应用分析6序，得出对于审计比较重要的剩余风险，也就是会计报表重大错报风险的结论，从而计划与实施实质性测试。对剩余风险的分析可以结合它与特定会计报表认定和审计目标之间的关系，审计师需要再设计实质性测试来评估有问题的认定是否被严重错报。在对企业的经营风险以及它们与审计风险的联系进行充
31、分的分析后，审计师已经对企业取得了充分证据，只需做有限的“自下而上”的实质性测试工作，就可以顺利完成审计目标。图3现代风险导向审计的方法结构我们以图3来列示现代风险导向审计的方法结构。其中，左上部分表示企业整体层面分析阶段，中间部分表示环节分析阶段，右下本分表示实质性测试与报告阶段。实施风险导向审计的步骤中，有一点很重要，在企业整体层面分析阶段和环节层面分析阶段，都必须对重大交易类别进行分析。并不是说如果审计师没有发现任何企业整体层面的经营风险和环节层面的经营风险，就没有必要执行任何实质性测试。按照审计准则的要求，现代风险导向审计通过对重大交易类客户概况外部环境内部环境重大交易类别关键经营环节
32、经营环节运作经营环节风险经营环节控制控制程序测试剩余风险业绩改进建议会计报表的影响（审计目标与会计报表错报风险）实质性测试执行分析性测试余额测试审计报告风险导向审计及其在我国应用分析7别的分析，需要将必要的实质性测试镶入现代风险导向审计方法结构中。因此，在企业整体层面的分析阶段，审计师一方面需要识别经营风险，另外，一方面需要根据对企业经营的理解将企业的重大交易类别予以分类，并分析它们对会计报表认定的影响是否重要。333剩余风险的决定在这个阶段，审计师一方面需要关注环节对战略风险的控制以及环节本身的风险，从而得到剩余风险并推导出具体审计目标和计划的实质性测试，另一方面需要对重大交易类别进行具体的
33、分析并推导出重大交易类别所影响的会计报表认定被严重错报的风险及相关控制措施，从而得出关于剩余风险的结论并推导出具体审计目标和计划的实质性测试。在实质性测试阶段，审计师需要执行所有计划的实质性测试并根据实质性测试的结果以及客户对建议调整的处理，决定审计意见的类型。34风险导向审计在中国的应用效果341从审计质量角度分析审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。本文中审计质量指注册会计师对上市公司年报的审核质
34、量。表1审计报表意见汇总年报总数标准意见所占比例非标意见所占比例145613078977149102307年157014499230121770资料来源中国注册会计师网站从表1看，07年非标意见审计报告占全部审计报告的77，同2006年上市公司被出具的非标意见审计报告相比下降了253。下降的原因可能是上市公司的报表较06年更为规范，也可能代表着审计质量有所下降。表2国际四大非标意见的出具选择国际四大所占比例出具非标意见出具率06年101（家）6946（条）403风险导向审计及其在我国应用分析807年100（家）6372（条）165资料来源中国注册会计师网站从表2中可见，07年较06年相比，国际
35、四大的非标意见出具率有大幅下降。究其原因，可能是国际四大的客户多为大型企业，报表较为标准，也可能是审计质量有所下降。表3非标意见汇总带强调事项段的无保留意见保留意见审计报告无法表示意见06年85352907年901417资料来源中国注册会计师网站表4强调事项内容比较06年07年针对上市公司或其子公司持续经营能力存在重大不确定性53份6260份67针对上市公司存在的关联方担保、诉讼、资金款项等不确定性事项27份3219份21针对上市公司受到相关监管部门立案调查及要求整改5份611份12资料来源中国注册会计师网站表5保留意见内容比较06年审计范围受到限制，无法获得充分的审计证据；无法核实长期股权投
36、资及投资收益项目；无法确认应收款的可收回性；持续经营能力存在重大不确定性；等等07年审计范围受到限制，无法就应收账款、预付账款等项目实施函证，无法确认应收款的可收回性；无法核实长期股权投资及投资收益项目；存在诉讼等不确定性事项；无法就坏账准备、子公司资产减值准备计提的合理性做出合理的判断；持续经营能力存在重大不确定性；等等资料来源中国注册会计师网站表6无法表示意见内容比较06年上市公司持续经营能力存在重大不确定性，审计范围受到限制，无法证实公司债务重组、资产重组能否成功，无法判断关联方占用资金的可收回性、无法确定资产置换、长期股权投资等事项07年上市公司持续经营能力存在重大不确定性，审计范围受
37、到限制，无法判断公司按照持续经营能力编制的财务报表是否适当，无法证实公司债务重风险导向审计及其在我国应用分析9组、资产重组能否成功，无法判断关联方占用资金的可收回性、预计负债计提的充分性等资料来源中国注册会计师网站两年的非标意见相比，强调事项段的内容中针对上市公司或其子公司持续经营能力存在重大不确定性和针对上市公司受到相关监管部门立案调查及要求整改的比例，07年较06年有所上升，针对上市公司或其子公司持续经营能力存在重大不确定性的比例，07年有所下降。保留意见的内容相比，07年较06年涉及到了应收、预付账款的可收回性以及坏账准备和减值准备的合理性。无法表示意见的内容相比，07年较06年涉及到了
38、财务报表的编制是否适当。从非标意见的内容来看，07年开始，会计师事务所已经开始实施风险导向审计，在关注企业内部控制的同时，也开始更多地关注上市公司的外部风险。342从会计师变更角度分析表7会计师变更情况国内事务所转国际事务所国际事务所转国内事务所国际事务所转国际事务所06年18（家）6（家）1（家）07年6（家）7（家）6（家）资料来源中国注册会计师网站表8变更事务所的上市公司的非标意见类型带强调事项段的无保留意见保留意见无法表示意见17家3家6家资料来源中国注册会计师网站在这147家变更事务所的上市公司中，被出具非标意见审计报告的上市公司家数占事务所变更总数的156，接近沪、深两市上市公司被
39、出具非标意见审计报告79的两倍。其中有20家上市公司变更事务所后被出具的审计报告意见类型发生变化，其中8家上市公司2006年年报被出具了非标意见审计报告，2007年被出具了标准审计报告。表9事务所变更原因变更原因数量（家）审计机构满5年强制轮换事务所40地域、时间等限制更换事务所15公司重组、大股东变更、实际控制人要求13风险导向审计及其在我国应用分析10项目审计人员转所引起的事务所变更12资料来源中国注册会计师网站根据事务所报备的情况看，事务所变更的主要原因如表所示。其中按照国资委要求，国有上市公司实行招投标选择事务所，中央企业集团统一财务审计机构，审计机构满5年强制轮换事务所，有40家上市
40、公司变更事务所，约占全部变更事务所的1/4以上。其他原因还包括前任事务所连续审计多年，聘期届满，A、B股审计统一审计机构变更事务所等。333从会计师事务所的客户类型角度分析2001年1月份，中国证监会联合财政部发布了境外会计师事务所执行金融类上市公司审计业务临时许可证管理办法，要求银行证券保险行业上市公司应同时聘请中外各一家会计师事务所分别提供会计报表审计服务，并于5月23日正式向安达信、德勤、安永、毕马威和普华永道（以下简称五大）发放了为期一年的临时许可证；12月底，中国证监会发布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号A股公司实行补充审计的暂行规定，要求凡是上市公司寻求融资的，都必须要
41、聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。上述两项规定的潜在指导思想是明确的，那就是以五大为代表的国际知名会计师事务所比国内所更值得信任。表10国际四大在中国的主要客户06年行业资源电子电器电力交通金融港口船务航空汽车其他选择四大（家）121097765540所占比例11889908916936935954954953960资料来源中国注册会计师网站从表来看，06年总计101家选择国际四大，主要集中在资源、电子电器、金融、交通，以及机械、纸业、纺织、通讯等。07年基本无变化。而国内事务所，立其中信、浙江天健、中瑞岳华等10家事务所承接了590家上市公司年报审计业务，约占全部上市公司年
42、报审计业务的376；有13家事务所承接的上市公司年报审计业务少于10家，中天运、河北光华、江苏天华大彭每家事务所承接了1家上市公司年报审计业务，2007年新获得证券资格的上海公信中南、中汇、湖南天华事务所未承接上市公司业务。笔者认为，这些数据表示在中国的审计业务市场上，国内的事务所比较多，竞争也很激烈，有一些甚至无法承接到上市公司，这很可能说明在这些小的事风险导向审计及其在我国应用分析11务所中，根本没有普及风险导向审计方法。国际四大占有的份额虽不算太大，但都集中在国有大中型企业和一些关系到国计民生的行业，从另一个角度来看，一旦国际四大出现审计失败的情况，将造成非常大的影响。4从银广厦事件看风
43、险导向审计的价值41银广厦事件概况2001年3月，正当银广厦一路高歌，投资者满心欢喜之时，证劵市场周刊的记者对银广厦的骄人业绩提出了九点疑问，紧接着，财经杂志以一篇揭开银广厦陷阱的文章披露了1994年在深交所上市的银广厦，其1999年、2000年得业绩严重造假，从利润猛增到股价飞涨更是一场彻头彻尾的骗局。这则消息立即在市场引起轩然大波，震惊国内外的银广厦事件爆发。42银广厦事件中审计失败的体现421未能有效实施函证程序中天勤签字注册会计师对天津广厦应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。独立审计具体准则第5号审计
44、证据第二十一条规定“函证时注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知中，在询证函格式中明确要求被函证者回函直接寄至会计师事务所。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者得选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运货单、提货单等关键性外部证据，仅仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，这明显违反了独立审计具体准则第5号审计证据。422未能有效执行分析性复核程序从银广厦的案例中可以看出，签字注册会计师没有恰当地实施必要的分析性复核程
45、序，公司业务收入的异常变动没有引起注册会计师的充分关注，没有风险导向审计及其在我国应用分析12将其作为重要的审计领域来设计和实施审计程序，找出支持这一异常变动的合理解释，反而简单地轻信管理当局的解释，被公司的表面现象所迷惑；对不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有的关注；在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注；对境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；为收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审，为贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。违反独立审计具体准则第11号分析性复核、独立审计具体准则第21号了解被审计单位情
46、况、独立审计具体准则第5号审计证据、独立审计具体准则第3号审计计划、独立审计具体准则第6号审计工作底稿等多项准则相关条款。423审计师未对关键证据亲自取证审计准则要求进行审计的会计师应对重要的外部证据，如应收账款、银行存款的函证等需要亲自取证。函证的询证函必须由事务所发出，但在银广厦事件中，注册会计师未能对关键证据亲自取证，一些重要的证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等均是由被审计单位提供，进行审计的会计师未能采取必要的审计程序对这些证据的真假做进一步确认。这就为银广厦高层做假提供了很大的方便，而由此取得的所谓外部证据的真实性也就大打折扣。424审计人员严重违反职业操守天津广厦审计
47、项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。这严重违反了独立审计基本准则第二章“一般准则”第五条，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。此外，中天勤的相关注册会计师也未能保持起码的职业谨慎。43风险导向审计银广厦事件审计失败的规避431风险导向审计的流程独立审计具体准则第5号审计证据中规定“函证时注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”按照此规定，在实施风险导向审计及其在我国应用分析13函证时，注册会计师应当对被函证者得选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。对于无法执行函
48、证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，应该及时取得海关报关单、运货单、提货单等关键性外部证据。新审计准则第1211号了解企业及其环境并评估重大错报风险第15条要求在实施风险评估程序时，项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。注册会计师对银广厦的报表进行审计师，应当注意子公司的经营状况，对于可能发生舞弊的领域实施风险评估程序。准则第45条规定“注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围”。注册会计师应严格审查重要的法律
49、文件，对公司业务收入的异常变动、重大不良资产和境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况予以关注，并对其恰当地实施必要的分析性复核程序。432风险导向审计的实施效果在银广厦事件中，如果注册会计师可以根据新风险准则有效地实施风险导向审计，加强对企业基本情况和管理当局品德的了解与评价，注重审计风险的分析和控制，将有限的审计资源倾向于高风险的审计领域，实施必要的函证和查询程序，所有这些做假行为都是不难发现的。独立审计准则中多次提到注册会计师要以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见，在承接和执行审计业务时应当考虑自身的专业胜任能力，可以说，如果签字注册会计师保持了起码的职业谨慎，按照独立审计准则实施了函证、观察等常规审计程序，银广夏管理层的舞弊并非不可避免。44风险导向审计实施的配套措施（分层次）441完善审计法律法规建设我国法律法规对注册会计师的民事与刑事责任规定太笼统，特别是对民事责任规定缺乏可操作性，客观上助长了会计师事务所和注册会计师的投机行为，难免会造成审计师在审计过程中偷工减料，降低审计质量，从而严重阻碍了现代风险导向审计的顺利实施。因此，想要更好地实施风险导向审计，有效规避审计失败，必须完善相关的法律法规，尽快规范国内的法律环境，与国际同步。风险导向审计及其在我国应用分析14如落实会计师的民事赔偿责任、明确民事责任对象、
