1、公允价值的应用研究摘要为适应中国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，我国会计计量中引入了公允价值的应用。文章通过查阅文献法等方法对公允价值在我国会计计量中的运用进行了调查，对金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换和非共同控制下的企业合并等公允价值在其实务中的运用进行了研究。1公允价值内涵分析在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映资产或者负债过去的价值，强调数据的精确性和可验证性，通常记录原始的购买价就足以满足需要。公允价值的质量特征有很多如符合会计信息的相关性、资本保全、配比和真实收益等会计原则，由于公允价值是以市场定价
2、为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。公允价值要求以现值计量会计要素，尤其是对于一些难以用历史成本计量的经济业务，以及历史成本经常出现波动的会计要素而言，应用公允价值计量无疑是最优的。我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即第一，存在活跃市场的资产和负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。2公允价值在我国会计实务
3、中的运用21金融工具项目的公允价值计量211交易性金融资产交易性金融资产的初始计量按照其取得成本作为其公允价值，与交易直接相关的交易费用作为当期损益。在资产负债表日，应分别分析交易性金融资产的类型，确定各自的公允价值，并将公允价值的变动计入当期损益。对于能从资本市场获取其公允价值的股票可以采用其市场价格作为公允价值；债券投资可采用折现法计算其公允价值。212持有至到期投资持有至到期投资以“取得成本”作为其初始入账价值，其入账价值包括企业为形成该项投资所付出的现金或其他资产的公允价值，为取得该项投资所支付的交易费用也包括在其中。在资产负债表日要对该项投资进行如下调整扣除已经偿还的本金，加上或减去
4、初始确认金额与采用实际利率确认的到期日金额的差额进行摊销形成的累计摊销额，已经发生减值损失的要计提减值准备。持有至到期的投资在回收期和回收金额上一般是固定的，除非企业经营战略发生重大变动，因此按照这种固定的回收期和回收金额计算的摊余成本可以作为公允价值使用。213可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及其他三类金融资产以外的金融资产。可供出售金融资产初始计量时应按取得时的价值作为公允价值计量，相关的交易费用也要计入初始入账金额。资产负债表日可参照交易性金融资产确定各项资产的公允价值进行后续计量，但公允价值的变动要计入所有者权益而不是当期损益。214
5、在长期股权投资中的具体运用及其影响长期股权投资是指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资，包括股票投资和林权等其他股权投资。公允价值在长期股权投资的运用主要包括在企业合并方式下和非合并方式下，这里非合并方式下公允价值的运用为例讨论。（一）初始计量。公允价值在长期股权投资初始计量上的运用表现为以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（二）后续计量。长期股权投资后续计量可以采用两种核算方法成本法和权益法，公允价值的运用主要体现在权益法上。长
6、期股权投资的初始投资成本大于投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时点被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（三）公允价值在长期股权投资中的运用所带来的影响。公允价值在长期股权投资中的运用主要使长期股权投资的初始投资成本小于投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额可以直接计入当期损益，调增
7、了企业的利润，同时使长期股权投资项目以公允价值在资产负债表中列示，更好地反映了长期股权投资的真实现时价值。215金融负债企业源生的借款和应付款项是指企业为筹集资金或推迟现金支付而形成的金融负债。在进行初始计量时，此类项目的公允价值一般就是其成本（交易费用在初始计量时计入各金融负债的成本）。在资产负债表日，由于企业源生的借款和应付款项目一般具有固定的还款金额以及确定的还本付息日期，因而可以参照持有至到期投资的计量方式用摊余成本来替代其公允价值。22主要非金融工具项目的公允价值计量221投资性房地产企业在对投资性房地产进行计量时可以根据企业的实际情况做出选择，对不符合公允价值计量条件的要采用历史成
8、本进行计量，对可以持续获得投资性房地产的公允价值的投资性房地产项目可以采用公允价值进行计量。企业在确认投资性房地产的计量方式之后不得随意调整，已经采用公允价值计量的不得转为历史成本模式，以前不符合公允价值计量条件现在符合的投资性房地产，可以按照转换日的公允价值作为入账价值，其公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益，大于原账面价值的差额计入所有者权益。企业通常应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值计量模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场
9、上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。222资产减值资产减值没有针对每项资产的具体规定，而是作为企业判断资产是否减值以及如何处理计提减值准备提供了一个指导意见。在确认资产是否发生减值时仍然采用了可变现净值法，即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来
10、现金流量的现值，如果其中的一项超过了资产的账面价值，就不需要计提资产的减值准备。在确定资产的可变现净值时，应根据具体情况依次采用具有法律效力的合同价格、公平交易下的市场价格、合理的估价来确定公允价值，然后计算相应的净额。23其它实务应用231公允价值在非共同控制下的企业合并中的具体运用企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新会计准则把企业合并分为两类，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。公允价值计量原则主要运用于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。公允价值在非共同控制下的企业合
11、并中的运用主要表现为（一）加强初始计量。购买方在购买日按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的合并成本大于合并与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉；确定的合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。（二）完善报表披露。购买方应当披露下列关于公允价值的信息合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法；被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值；因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。（三）公允价值在非共同控制下的
12、企业合并中的运用所带来的影响。公允价值在非共同控制下的企业合并中的运用主要的影响是对商誉的影响。商誉在旧会计准则中是无形资产的一个组成部分，是指企业获得超额收益的能力，产生商誉的原因是企业所处地理位置优越；信誉好而获得了客户的信任组织得当、生产经营效益高；技术先进、掌握了生产的诀窍等。在新会计准则中，由于商誉的不可辨认性，不作为无形资产核算，而作为一个单列的项目，其产生主要是由于公允价值在非共同控制下的企业合并中的运用。企业合并成本大于合并与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。会计期末，对商誉进行减值测试，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益。公允价值在企业合
13、并中的运用，规范了对商誉的处理，同时减少了因公允价值使用引起的利润操纵。232公允价值在债务重组中的具体运用债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式包括1以资产清偿债务；2将债务转为资本；3修改其他债务条件；4以上三种方式的组合。公允价值的运用主要表现在以非现金资产偿还债务，将债务转为资本，修改债务条件上。（一）以非现金资产偿还债务。以非现金资产偿还债务，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期损益，计入“营业外收入”；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与
14、接受的非现金资产的公允价值之间的差额确认为当期损失，计入“营业外支出”。（二）将债务转为资本。将债务转为资本，债务人应将股权的公允价值小于债务账面价值的差额计入当期损益，计入“营业外收入”，按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本，股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额计入资本公积；债权人将股份的公允价值和相关税费计入“长期股权投资”，股权的公允价值与债权的账面价值的差额计入“营业外支出”。（三）修改其他债务条件。修改其他债务条件，债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为当期损益，计入“营业外收入”；债权人
15、应当将债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。此外，在报表附注中，债务人应当披露债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转出的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债权人应当披露债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转出的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。（四）公允价值在债务重组中的运用所带来的影响。新会计准则下公允价值在债务重组中的运用根本性改变了旧会计准则中对重组结果的处理方式。首先，就债务人而言1以资产清偿债务。旧会计准则中债务人以账面价值作为记账基础，重组产生的增值部分计入资本公积，作为权益处理，在新会计准则下，由于
16、公允价值的引入，转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理，最终计入当期损益。2将债务转为资本。旧会计准则中仅考虑了股份的账面价值与债务的账面价值，新会计准则中引入公允价值后，债务的账面价值与股份的公允价值的差额作为重组收益最终计入当期损益，股权的公允价值与其账面价值的差额作为资产转让损益处理，计入资本公积。3修改债务条件。在新会计准则下，债务的账面价值与以公允价值为基础的债务的新的入账价值的差额作为债务重组利得，计入当期损益。其次，就债权人而言，最大的影响是新债权按公允价值入账。总而言之，采用新准则后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。233公允价值在非货币性交易中的具体运用
17、非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。公允价值在非货币性资产交换的运用主要体现在计量换入资产的入账价值上。新会计准则规定换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。非货币性资产交换应同时满足两个条件，才能以公允价值为基础计量换入资产的成本。这两个条件是1交换交易具有商业实质；2换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。而以公允价值为基础计量换入资产的成本按是否涉及补价分别处理。（一）不涉及补价。在不涉及补价的情况下，换入资产的成本按
18、换出资产的公允价值和应支付的相关税费入账，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，计入“营业外收入”。若能证明换入资产公允价值更可靠，可以换入资产公允价值替代换出资产公允价值。（二）涉及补价。支付补价的企业，换入资产的成本换出资产的公允价值支付的补价应支付的相关税费，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的企业，换入资产的成本换出资产的公允价值一收到的补价应支付的相关税费，换入资产成本与收到的补价之和与换出资产账面价值和应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。此外，企业应当在报表附注中披露换入资产、换出资产的公允价值以及换出
19、资产的账面价值。（三）公允价值在非货币性交易中的运用所带来的影响。在新会计准则公允价值计量下，在非货币性资产交换中，换入资产的入账价值不论涉及补价与否，都以换出资产的公允价值为基础进行确认，而不管换出资产的账面价值为多少，也不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备的方式，这样就能确保换入资产按其实际价值入账。同时，在公允价值计量下，不论是否涉及补价，只能将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为当期损益，此外不再涉及损益，这样就确保了利润的相对稳定。经过上述分析，可以对公允价值所带来的总的影响进行初步总结1公允价值计量原则的引入，使得资产负债表中的以公允价值计量的项目能充分反映该项目的
20、真实的现时价值。2公允价值计量原则的引入，使公允价值的变动能充分反映到当期损益中，使利润表所呈现出的净利润更真实、客观。为了使公允价值最大最有效地发挥作用，必须严格相关法规，完善会计准则，制定公允价值的应用指南，提高会计从业人员的专业能力和职业道德。同时，公允价值的使用也对审计工作提出了新的挑战。从外部评估角度考虑，深化会计界与专业评估机构合作是大势所趋。公允价值原则要得以良好的运用，有赖于财务人员和审计人员的共同努力。参考文献1窦笑晨金融工具计量中的公允价值应用研究D财政部财政科学研究所,20132张敏,简建辉,张雯,汪晓庆公允价值应用现状问题前景一项基于问卷调查的研究J会计研究,2011,042327933刘婷公允价值计量模式在会计核算中的应用和影响J会计之友,2013,1561674应瑞林公允价值在若干领域的具体运用及其影响分析J会计师,2014,02685樊理君,赵选民会计计量属性J现代经济信息,2014,062646叶枫新阶段下我国公允价值会计的研究D财政部财政科学研究所,20137容玲公允价值在我国的应用研究D东北财经大学,20108鞠增龙公允价值在我国企业会计中的应用分析D华东交通大学,2011
