1、1中文题目内部控制有效性对审计意见类型影响的实证研究2目录第1章绪论511研究背景和意义512研究内容和研究方法5第2章文献综述721审计意见影响因素的相关文献综述722内部控制有效性评价的相关文献综述823内部控制有效性对审计意见类型的影响的相关文献综述8第3章理论分析与研究假设1031理论分析错误未定义书签。32研究假设错误未定义书签。第4章研究设计与样本选择1341变量选择与界定错误未定义书签。42模型构建错误未定义书签。43样本与数据来源错误未定义书签。第5章实证分析1751描述性统计分析1752相关分析1853回归分析18结论错误未定义书签。致谢20参考文献错误未定义书签。3中文摘要
2、本文选用中国深市A股上市公司2010年相关数据，通过实证研究方法，研究了内部控制有效性与审计意见类型之间的关系。基于内部控制的报告目标、营运目标及合规目标，本文认为可以用深圳证券交易所发布的内部控制信息披露评分、主营业务总资产收益率与本年度违规项数三项指标来衡量内部控制的有效性。研究发现审计意见类型与内部控制信息披露评分、本年度违规项数显著负相关；而与主营业务总资产收益率呈负相关关系，但不具有显著性。研究结论证明企业内部控制有效性对审计意见类型具有显著影响。同时，研究还发现，审计意见类型还受本年度损益、上年度审计意见、会计师事务所资质、盈余管理程度及资产负债率等因素影响。其中，本年度损益、上年
3、度审计意见、盈余管理程度与审计意见类型显著正相关；资产负债率与审计意见类型正相关，但不具有显著性；会计师事务所资质与审计意见类型负相关，但不具有显著性。关键词内部控制审计意见信息披露4ABSTRACTTHISPAPERSELECTSASHARESLISTEDCOMPANIESRELEVANTDATAINCHINASHENZHENEXCHANGESIN2010TOFINDOUTTHERELATIONSHIPBETWEENINTERNALCONTROLEFFICIENCYANDTYPESOFAUDITOPINIONSUSINGEMPIRICALRESEARCHMETHODBASEDONREPORT
4、SGOALS,OPERATINGGOALSANDCOMPLIANCEGOALSOFINTERNALCONTROL,THISPAPERARGUESTHATTHEINTERNALCONTROLEFFECTIVENESSCANBEMEASUREDWITHTHREEINDICATORSNAMELYINTERNALCONTROLINFORMATIONDISCLOSURESCORES,MAINBUSINESSRETURNONTOTALASSETSANDNUMBEROFVIOLATIONSIN2010RESEARCHFOUNDTHATTHEAUDITOPINIONTYPESANDINTERNALCONTRO
5、LINFORMATIONDISCLOSURESCORE,NUMBEROFVIOLATIONSIN2010HAVESIGNIFICANTLYNEGATIVECORRELATIONANDTHEMAINBUSINESSRETURNONTOTALASSETSISINVERSELYRELATED,BUTNOTSIGNIFICANTRESEARCHCONCLUSIONSPROVETHATINTERNALCONTROLEFFICIENCYHASSIGNIFICANTEFFECTONAUDITOPINIONTYPESATTHESAMETIME,THERESEARCHFOUNDTHATTHEAUDITOPINI
6、ONTYPESAREALSOAFFECTEDBYPROFITSORLOSSES,LASTYEARSAUDITOPINIONS,ACCOUNTINGFIRMQUALIFICATION,DEGREEOFEARNINGSMANAGEMENT,THEASSETLIABILITYRATIOANDOTHERFACTORSAMONGTHEM,PROFITSORLOSSES,LASTYEARSAUDITOPINIONS,ANDDEGREEOFEARNINGSMANAGEMENTHAVESIGNIFICANTLYPOSITIVECORRELATIONWITHAUDITOPINIONTYPESTHEASSETLI
7、ABILITYRATIOANDTHEAUDITOPINIONTYPESAREPOSITIVELYRELATED,BUTDONOTHAVESIGNIFICANCEPUBLICACCOUNTINGFIRMSQUALIFICATIONANDAUDITOPINIONSARENEGATIVELYRELATED,BUTNOTSIGNIFICANTKEYWORDSINTERNALCONTROL,AUDITORSOPINION,INFORMATIONDISCLOSURE5第1章绪论11研究背景和意义111研究背景近年来，企业不断爆发危机，而这些危机的根本原因大多是由于企业内部控制失效，管理者内部控制意识淡薄等
8、。2004年三九集团财务危机全面爆发；2005年华源集团的信用危机；2006年澳柯玛大股东资金占用；以及2008年的德国国家发展银行向雷曼兄弟公司转账风波，都向世界各国学者及管理人员证明了内部控制的重要性，同时也引发了学者们对内部控制有效性的研究热潮以及管理者对企业内部控制的重视与改革。内部控制作为企业管理的重要方式，对提高会计信息资料的可靠性和准确性、保护企业财产的安全与完整、保证企业生产经营活动的顺利进行以及为审计工作提供良好的基础等方面均具有重要意义。而以上这些方面均作为注册会计师出具审计意见时的考虑因素，因此，内部控制有效性对企业的审计意见类型具有重要的影响作用。112研究意义本文中内
9、部控制有效性对审计意见类型影响的实证研究对企业治理在以下几方面有重要意义首先，提高管理层对内部控制的重视程度，为企业长期稳定有效发展奠定基础；其次，本文为企业提高内部控制有效性提供了方向。管理者可以从内部控制的目标入手，比较企业现实状况与控制目标的差异，从而找出内部控制缺陷，进行修正；第三，本文分析了内部控制有效性对审计意见类型的作用。企业若想得到清洁的审计意见，就必须增加其内部控制的有效性；最后，本文为企业得到清洁的审计意见提供了可改进的因素。企业的运营能力、会计师事务所的独立性以及公司的治理结构等方面都在一定程度上影响企业收到的审计意见，对以上方面进行管理与改进，可在一定程度上提高收到清洁
10、的审计意见的可能性。12研究内容和研究方法121研究内容及主要结论本文选用中国深市A股上市公司2010年相关数据，对内部控制有效性与审计6意见类型之间的关系进行了实证研究。根据研究结果，本文得出了以下几项主要结论内部控制有效性是审计意见类型的影响因素之一，内部控制效率越高的企业收到标准无保留审计意见的可能性越大；年末出现亏损的企业，收到标准无保留审计意见的可能性大；上年度审计意见与审计意见类型显著正相关；盈余管理程度越强的企业越容易收到非标准审计意见；资产负债率和会计师事务所资质与审计意见类型没有明显的相关关系。122研究方法本文采用规范研究和实证分析相结合的研究方法。其中，规范研究主要包括文
11、献回顾、理论分析及假设提出，实证部分则是运用市场数据对提出的假设进行实证检验。本文在实证研究过程中对模型中各变量进行了描述性统计分析、相关分析、及回归分析。13文章结构本文主要分为以下部分绪论，文献综述，理论分析与研究假设，研究设计与样本选择，实证分析及结论。7第2章文献综述21审计意见影响因素的相关文献综述BIHUEITSAI（2009）指出审计意见是指注册会计师或审计师对被审计单位的财务报表在以下两方面做出客观公正的评价，首先，其财务报表是否按照适当的会计准则和相关会计制度的规定编制；其次，其财务报表是否在所有重要方面都公允地反映了被审计单位的财务状况及经营成果。通常，国内外学者把审计意见
12、分为标准无保留意见和非标准无保留意见两类。其中，非标准无保留意见包括带强调事项段的标准无保留审计意见、保留意见、带强调事项段的保留意见、否定意见和无法表示意见。虽然注册会计师出具的审计意见不对被审计单位未来生存能力、管理层经营效率及经营效果提供任何程度的保障，其目标仅为在一定程度上提高财务报告信息的可信程度，但审计意见在使用过程中不仅对被审计单位未来的经营管理活动具有重大影响，还为广大财务报告使用者做出正确的决策提供了重要依据。先前已有许多学者对审计意见类型的影响因素做过深入研究。章永奎和刘峰（2002）利用1998年上市公司相关数据为样本，研究发现企业的盈余管理程度越高，则越有可能被出具非标
13、准无保留意见。吕先锫、王伟（2007）研究发现，上市公司的流动资产周转率和是否由规模较大的会计师事务所审计是注册会计师出具非标准审计意见的关键因素。吕先锫等还发现，不同的行业环境也对注册会计师在该行业出具的非标意见比例产生了显著影响。方军雄等（2004）发现，年末出现亏损的企业被出具非标准审计意见的可能性大。这是因为客户的风险程度注册会计师在出具审计意见时考虑的主要因素之一，年末呈现亏损的企业在运营能力及持续经营方面风险较大。CLIVELENNOX（2002）通过研究发现，被审计单位的债务杠杆为影响审计意见类型的因素，因为债务杠杆高的企业意味着具有破产倾向，而此类公司较容易获得非标准审计意见。
14、陈丽蓉、潘芹（2010）认为审计意见是财务报告使用者进行决策的重要依据之一，确定审计意见的影响因素能够使信息使用者了解审计意见形成过程，理解审计意见所代表的含义。陈丽蓉等认为，客户特征、审计师特征和年报披露时间是研究审计意见的影响因素的三个主要方面。客户特征包括内部控制、资产规模、财务状况、盈余管理和公司治理8结构五个方面。其中，内部控制是企业在经营活动中建立的一种旨在防止资源浪费和舞弊发生及提高企业生产、经营和管理效率的相互制约的业务组织形式和职责分工制度。通常，审计以会计信息为基础，只有具备有效的内部控制制度，才能保证信息的准确性及真实性，从而为审计工作提供良好的基础。22内部控制有效性评
15、价的相关文献综述对于内部控制及其有效性的衡量标准，许多学者都曾做过一定程度的探索。国外对内部控制有效性评价的研究，主要以1992年美国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（THECOMMITTEEOFSPONSORINGORGANIZATIONSOFTHENATIONALCOMMISSIONOFFRAUDULENTFINANCIALREPORTING，简称COSO）提出的内部控制整体框架中的三个目标和五个要素为标准。经过十二年的研究与探索，COSO于2004年发布了研究报告企业风险管理整合框架，提出了八要素理论，即内部环境、目标设定、事项识别、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通
16、、以及监控。而中国对内部控制有效性的研究并不充分。穆叶赛尔木衣提，李小燕（2010）总结，中国对内部控制有效性评价的研究，主要集中于探讨内控制度设计与执行的有效性上。评价内部控制有效性的方法多种多样，常用的方法包括经验判断法、流程图法、层次分析法等。张颖，郑洪涛（2010）采用李克特五级制量表法对内部控制有效性从内部控制对合规目标、报告目标、经营目标和战略目标四个目标实现提供的保证程度进行了度量。杨洁（2011）论证了运用PDCA循环理论综合评价内控有效性的可行性，但同时杨洁也提出了该评价体系的局限性，如难以理解，缺乏说服力与可信性等。俞雪花、阳建芳（2011）根据内部控制五要素提出了一套内部
17、控制评价指标体系，对各指标进行评分，并根据分数将内部控制有效性分为较好、适当及无效三个等级。目前学者们对于内部控制有效性的衡量标准并未取得一致性的意见，也没有提出合适的评价体系。每种方法都有其缺点及局限性，因此，现在学者们只对于COSO提出的三个目标及五个要素认可度较高。23内部控制有效性对审计意见类型的影响的相关文献综述杨德明等（2009）实证检验发现内部控制有效性越高，收到标准无保留审9计意见的可能性越大。同时，陈丽蓉和牛艺琳（2010）在研究中发现非标准审计意见与内部控制信息披露程度、内部监督显著负相关；非标准审计意见与外部监督正相关，但并不具有统计显著性。其研究结论表明在中国，上市公司
18、内部控制有效性是影响审计意见类型的重要因素，并具有明显的效率信号传递效应特征。审计程序依赖于审计对象的内部控制。RKMAUTZ和DONALDLMINI早在1966年就发现内部控制的实施效果对审计程序具有显著影响。杨德明、王春丽和王兵（2009）在研究审计师面临的审计风险和诉讼风险时发现内部控制质量的高低直接影响了审计程序。在审计费用一定的情况下，可供注册会计师选择的审计程序就会受到限制，在这种情况下，注册会计师无法发现财务报表中的重大事项的可能性便会增大，从而产生审计风险，进而增加审计师的诉讼风险。因此，内部控制有效性较低的公司出现财务报表错报误报的可能性较大，审计师的审计风险也随之增大，被出
19、具非标准审计意见的可能性也会增大。同时，JAYANTHIKRISHNAN在2005的研究中指出，企业内部控制质量是影响审计委员会独立性的重要因素，良好的企业内部控制有助于审计委员会实现有效的沟通及控制，进而提高被出具公允的审计意见的可能性。综上所述，本文发现对审计意见类型的影响因素的研究较为充分，而对内部控制的衡量标准依旧是现在各国学者的主要研究对象。文本通过对以上两方面进行研究和分析，试图发现内部控制有效性对审计意见类型的影响程度。试图发现内部控制有效性对审计意见类型的影响程度。本文从以下几方面对先前学者的研究进行改进从内部控制目标出发，用目标的实现程度来衡量内部控制的有效性；采用深圳证券交
20、易所发布的内部控制披露评分代替过去学者的主观评分；加入过去学者未采用的违规状况作为内部控制有效性的评价标准之一，使评价体系更加完善。10第3章理论分析与研究假设31理论分析基于审计需求动因，现代审计理论主要包括审计需求的保险理论、审计需求的信息理论与审计需求的的代理理论。本文将通过对三大审计理论的分析，发掘内部控制有效性与审计意见类型之间的关系。311审计需求的保险理论审计需求的保险理论是指在财务信息质量一定的情况下，企业通过保险的方式将全部或部分财务信息风险从信息使用者处转移给审计师，即增加审计师的民事赔偿责任，从而使信息使用者的信息风险得以降低或消除。目前，以风险为导向的审计被广泛的认可及
21、应用。在此类审计的模型中，审计风险的决定因素之一即是内部控制风险。根据风险传导效应，被审计单位的内部控制效率越低，发布具有重大错报误报的财务报告的可能性就越大，审计风险也就越高，进而导致审计师面临的诉讼风险增大。同时，审计师所需的控制测试范围将被扩大，实质性测试的性质、时间和范围也随之改变，从而增加了审计成本。因此，基于风险与收益原则，审计师在企业内部控制效率较低的情况下，更倾向于出具非标准审计意见。312审计需求的信息理论审计需求的信息理论即审计信号传递理论。信号传递理论最初是由美国经济学家MICHAELSPENCE（1972）提出的，主要运用于劳动力市场，后来被运用于审计领域中，用来解释经
22、理（受托人）与股东、债权人（企业所有者或利益相关者）之间的信号传递问题。在信号传递理论中，信号的发送者为企业的创办者或经理，发送对象为股东和债权人，而保证信息有效传递的措施则为审计。审计需求的信号假说是基于竞争激烈的资本市场提出来的，该理论认为信息的披露程度与信息的质量成本成反向关系。即企业披露的真实有效信息越多，其用以证明其信息可信性的成本就越低。在激烈的市场竞争环境下，企业必须向市场传递自身具有高素质的信号，从而在这种竞争中脱颖而出。对于披露信息有限的公司而言，需要付出巨大的成本才能获得与信息披露程度较高的公司同样的可信程度。在成本远高于收益的情况下，许多公司选择不再披露相关信息，从而使信
23、息披露成为高素11质公司的代名词，这就赋予了这种信号的可靠性。内部控制效率高的企业一般具有良好的内部控制系统及高质量的内部控制信息，此类高素质公司的管理层更倾向于将公司良好表现的信息及时地传递给信息使用者。因此，内部控制效率越高的公司，内部控制信息的披露程度越高。313审计需求的的代理理论审计需求的的代理理论是目前审计需求理论中的主流理论，它是在简森和麦克林（1976）所倡导的委托代理理论的基础上发展起来的。审计需求的代理理论认为，审计的产生是社会力量选择的结果，而非外部力量强制所致；审计可以降低委托代理关系中的代理成本，因此成为企业的所有与职业经理人的共同需求。随着企业的发展壮大，企业的所有
24、者由于时间、精力、能力等有限，需要将某些经营权及决策权委托给职业经理人，令他们代替自己来履行某些服务。但是由于企业所有者与职业经理人均为自利的经济人，他们都会以自身的利益最大化为目标，利益的冲突会导致代理成本的出现。为了避免这种部分损失，职业经理人通过披露财务报告向企业所有者主动提供信息证明自己是勤勉的。而进行盈余管理或操纵信息披露成为职业经理人提高自身业绩的主要方式，这就使使财务报告可靠性受到质疑。良好的内部控制制度可以减少错报误报、经理人的道德问题及机会主义行为的可能性，从而使财务报告的可信性增加，进而增加企业收到清洁的审计意见的可能性。因此，内部控制效率越高的公司，越易收到标准无保留审计
25、意见。32研究假设根据COSO报告，内部控制就是为企业的财务报告的可靠性、经营的效率效果、相关法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。而内部控制对以上三个目标的实现的保证程度即为内部控制的有效性。因此，企业的内部控制系统对其内部控制目标的实现提供的保证程度越高，其有效性就越高。本文通过对以上目标的分析，分别用内部控制信息的披露程度、主营业务总资产收益率及企业违规项数作为内部控制报告目标、营运目标及合规目标的衡量标准，以评价内部控制的有效性。321报告目标基于审计信号传递理论的分析，内部控制效率高的企业一般具有良好的内部12控制系统及高质量的内部控制信息，因此，公司的管理层更倾向于将公司的
26、经营状况及经营成果及时地传递给投资者。信息的充分披露减低了各利益主体间的信息不对称程度，从而降低了职业经理人出现风险道德问题及机会主义行为的可能性，使经营者披露真实完整的公司信息，降低舞弊的可能性。陈丽蓉、牛艺琳（2010）研究发现非标准审计意见与内部控制信息披露程度显著负相关。因此，本文认为，内部控制披露程度是衡量内部控制有效性的重要指标之一。内部控制效率越高的公司，披露内部控制信息的程度就越高，而收到非标准审计意见的可能性越低。由此，本文提出第一个研究假设H1非标准审计意见与内部控制披露程度负相关。322营运目标企业运营的主要目标在于提高经营效率与效果，为股东创造价值。COSO框架指出，内
27、部控制作为一种管理方法，其首要目标就是提高企业的经营效率与效果。许多研究结论表明在中国，内部控制效率是影响经营业绩的重要因素。内部控制效率越高的公司，往往具有完善的内部控制和管理机制，在企业的运营过程中，对经营的效率及效果都能够提供合理的保证。因此经营绩效越差的公司，代表其内部控制有效性越低，收到非标准审计意见的可能性越大。由此，本文提出第二个研究假设H2非标准审计意见与公司经营绩效负相关。323合规目标在中国，合规性目标是内部控制的主要目标之一，也是最基本目标。中国内部控制基本规范指出，内部控制的目标包括“合理保证企业经营管理合法合规”。张颖、郑洪涛（2010）认为，内部控制的合规性目标的实
28、现是企业持续良好运营的基础，内部控制存在缺陷的公司，其员工出现舞弊及违规操作的可能性大。由于缺少有效的内部控制系统，这些违规事项也不能及时地被发现并处理，由此，企业的诉讼风险及出现经营困境的可能性便会大幅增加，企业收到非标准审计意见的可能性也会增加。而拥有高质量的内部控制系统的公司，即便出现舞弊或其他违规行为，也会及时地被发现并纠正，避免诉讼及其他严重后果。由此，本文提出第三个研究假设H3非标准审计意见与相关法规的遵循程度负相关13第4章研究设计与样本选择41变量选择与界定411被解释变量审计意见类型（OPINION）本文经过对上市公司审计意见类型的统计与筛选，得到以下有效审计意见类型若上市公
29、司被出具了标准无保留审计意见，则取OPINION1；若为无保留意见加事项段，取OPINION2；若为保留意见，取OPINION3；若为保留意见加事项段，取OPINION4；若为无法发表意见或否定意见，取OPINION5。412解释变量（1）信息披露程度（ICID）先前已有许多学者选用内部控制信息披露程度这一指标衡量内部控制有效性，但均使用李克特五级制量表法进行度量，所得结果比较主观，差异性较大。因此，为使研究结果更加客观，本文采用深圳证券交易所提供的中国深市A股上市公司信息披露情况的评级等级作为衡量公司的信息披露质量的标准。当评级为优秀时，取ICID4；当评级为良好时，取ICID3；当评级为及
30、格时，取ICID2；当评级为不及格时，取ICID1。（2）主营业务总资产收益率（ROA）通常，净资产收益率是企业财务分析中综合性最强、最具代表性的指标，是考核企业经营绩效的依据，然而许多企业对净利润进行操纵，这与财务分析的初衷相背。洪爱梅（2005）在对净资产收益率进行分析的基础上提出了主营业务总资产收益率指标，并对两者进行了实证分析，发现后者在反映企业绩效方面比前者稳定。因此，本文选取深市各上市公司的主营业务总资产收益率作为衡量公司经营绩效的主要指标。（3）违规项数（IRG）对于合规性目标的衡量，目前还没有学者提出合适的评价指标。根据CSMAR数据库中对公司违规情况的统计，企业违规类型可分为
31、以下十四种1、违规购买股票，2、虚构利润，3、虚列资产，4、擅自改变资金用途，5、推迟披露，6、虚假陈述，7、出资违规，8、重大遗漏，9、大股东占用上市公司资产，10、操纵股价，11、欺诈上市，12、违规担保，13、违规炒作，14、其他。本文选用上市公司2010年违规项数合计作为合规程度的评价指标。413控制变量14（1）本年度损益（LOSS）上市公司的盈亏状况反映了公司该年度的经营成果。当企业出现亏损时，公司管理层进行盈余管理及利润操控的可能性增大，上市公司的持续经营能力将会受到一定程度的影响，从而出具非标准审计意见。方军雄等（2004）发现，出现亏损的企业被出具非标准审计意见的可能性较大。
32、因此，本文假定公司年度损益作为审计意见类型的影响因素之一。若本年度上市公司盈利，则取LOSS1；否则，取LOSS0。（2）上年度审计意见（LOP）上年度审计意见在一定程度上代表了上年度企业状况，若公司在上年度被出具了非标准审计意见，说明该公司在信息披露、运营等方面存在问题，而这些问题很可能并未被及时解决，持续影响公司本年度的运营，进而对本年度的审计意见产生影响。若上市公司上年度被出具了非标准无保留审计意见，则取LOP1；否则，取LOP0。（3）盈余管理（EM）DOYLE等（2006）的经验分析表明，内部控制存在缺陷的公司往往财务状况不佳；尤其是公司层面的内控缺陷多存在于财务状况差的公司。本文认
33、为，财务状况较差的公司，往往存在内部管理质量差，管理者易于操纵信息披露，进行盈余管理的现象。本文利用改进后的琼斯模型计算盈余管理DECHOW等1995通过对各种模型的评估和评价，认为改进的琼斯模型侦测盈余管理的能力是最强的，对原来的琼斯模型的改进体现在用应收账款的变化去调整收入的变化，如下所示其中，TAI，T为I公司在T年度的总体应计项目，计算方法为会计净盈余与来自经营活动的现金流量净额之差；AI，T1为I公司在T1年度的总资产；REVI，T为I公司在T年度的收入与T1年度的收入之差；ARI，T的含义是I公司T年度的应收账款与T1年度的应收账款之差。PPEI，T为I公司在T年度的总固定资产原值
34、；I，T为I公司在T年度的随机误差项，即随意性应计项。（4）资产负债率（ALR）资产负债率是衡量企业财务状况的重要指标，财务状况差的公司内部管理质量也较差，因此管理层由于利益驱动容易出现盈余管理及操控利润或其他指标的动机。CLIVELENNOX（2002）的研究表明，债务杠杆高、具有破产倾向的公司容易被出具非标准审计意见。因此，本文认为上市公司15资产负债率是影响审计意见类型的重要因素之一。（5）事务所资质（CPA）曾有外国学者的研究证明了事务所的规模会对审计独立性产生影响，规模越大的事务所独立性越强。事务所的规模能够影响会计师的独立性，从而对审计意见类型产生影响。而吴瑞勤（2009）利用中国
35、上市公司数据，通过实证研究发现，事务所的规模效应在中国的审计市场中并不明显，研究结果指出，按照资产排序的十大会计师事务所出具的非标意见的比例并不比非十大高。本文认为，事务所的资质不应单纯考虑其资产规模，而应从多方面进行考量。根据会计师事务所综合评价办法试行（会协200674号），中国注册会计师协会对2010年会计师事务所进行了综合评价工作并发布了2010年中国会计师事务所前百文件，该文件对中国会计师事务所从上年度总收入、审计收入、注册会计师人数、培训完成率、领军人才数量及事务所和注册会计师的处罚、惩戒六个主要指标及其它七项辅助指标进行综合评价，并按照综合得分进行排名。本文选用2010年中国会计
36、师事务所前百中各事务所的得分来研究事务所资质对其出具的审计意见类型的影响。表41变量定义表变量名称经济含义计量方法变量类型预期符号OPINION审计意见类型五种有效意见类型分别取15因变量ICID信息披露程度内部控制信息披露评分自变量ROA主营业务总资产收益率主营业务利润与总资产的比值自变量IRG违规项数2010年违规项数合计自变量LOSS本年度损益亏损为1，否则为0控制变量LOP上年度审计意见非标意见为1，否则为0控制变量EM盈余管理琼斯模型残差控制变量ALR资产负债率总负债与总资产的比值控制变量CPA事务所资质中国注协评分控制变量42模型构建通过以上分析，本文提出以下模型OPINION01
37、ICID2ROA3IRG4LOSS5LOP6EM7ALR8CPA以检验研究假设1、2、3。1643样本与数据来源本文选择了2010年度在中国深市证券市场A股上市公司作为样本，并按以下原则剔除样本（1）剔除ST及ST公司；（2）剔除收集数据过程中无法得到公司内部控制信息披露评分和会计师事务所综合评分等相关数据的公司。共得到670家深市A股总上市公司样本。本文所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库，并从巨潮资讯网、中国注册会计师协会网站、深圳证券交易所对深市各上市公司信息披露情况的评级情况中获取部分补充资料。本文利用EXCEL及SPSS170软件完成计算和回归分析过程。17第5章实证分析51描
38、述性统计分析根据描述性统计结果（表51），样本中被出具非标准审计意见的上市公司有14家，占样本数的209，说明大多数公司财务报表都按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，并在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况及经营成果；内部控制信息披露程度（ICID）的平均值为29836，说明多数上市公司的内部控制信息披露程度可达到良好水平，即对内部控制报告目标的保证程度较高；主营业务总资产收益率的最大值与最小值的差值较大，但均在平均数与中位数附近，说明各公司该指标差异较大；样本中共有17家上市公司有违规记录，仅占样本总数的254，说明大多数公司对相关法律法规的遵守程度较高，内部控制的合规性目标实
39、现程度较高。总体来说，通过上述数据分析本文发现，中国多数上市公司的内部控制信息披露程度较高，主营业务总资产收益率差异较大，具有违规记录的公司很少。表51描述性统计分析变量名称样本数最小值最大值中位数平均数标准差OPINION6701005001001032802658ICID6701004003002983606172ROA6700240203634005270060200662IRG6700003000000032802230LOSS6700001000000038801933LOP6700001000000016401272EM67014342715767004250022008041AL
40、R6700010811733044250434802145CPA670323397491186985019697301790729控制变量中，本年出现亏损LOSS的企业共有26家，占总样本的388，说明大多数企业经营状况良好；盈余管理（EM）的最小值为143427，只有一家公司显示该数值，而该公司其他指标均在正常范围内，其他样本的该项指标均在0上下波动，说明企业的盈余管理程度不高；资产负债率ALR的平均数为1804348，说明大多数公司财务状况良好；会计师事务所资质CPA的标准差为1790729，说明各样本之间差异很大。52相关分析各变量之间的相关系数如表52。自变量中，内部控制信息披露程度（
41、ICID）、主营业务总资产收益率（ROA）分别在1的水平上与非标意见显著负相关。控制变量中，本年度盈亏（LOSS）、上年度审计意见（LOP）、资产负债率（ALR）与审计意见在1水平上显著正相关。表中主营业务总资产收益率（ROA）与资产负债率（ALR）的相关系数为0408，共线性问题不严重，其相关的原因可能是二者均为衡量公司财务状况的指标，而企业在这两项指标上的表现有一致性。其他各变量不存在严重的多重共线性问题。表52相关性分析PEARSONSPEARMANOPICIDIRGROALOSSLOPEMALRCPAOP1000279032243499691012138017ICID194100013
42、7297258206062093082IRG0441751000025040139002020023ROA2042921011000284188145390056LOSS5122210652061000400042188024LOP6411551291514001000197143007EM0030120141490540141000085005ALR1120710284081621240701000071CPA0350690340840080140000081000表示在1的水平上显著双尾，表示在5的水平上显著双尾，表示在10的水平上显著双尾53回归分析表53是多元回归分析结果。从表中可以看
43、出，内部控制信息披露程度（ICID）、主营业务总资产收益率（ROA）的系数均为负数，分别与假设1、2一致。回归结果表明上市公司的审计意见类型与内部控制信息披露程度（ICID）和主营业务总资产收益率（ROA）在1水平上显著负相关，假设1和3得到验证；违规项数（IRG）与审计意见类型负相关，但显著性不高，假设2未得到验19证，其原因可能是上市公司的违规程度未能有效的衡量或研究样本代表性有限。就控制变量而言，上市公司的审计意见类型与本年度损益（LOSS）、上年度审计意见（LASTOP）及盈余管理（EM）显著正相关，说明本年度损益是导致审计师出具非标准审计意见的主要原因；上市公司的审计意见类型与资产负
44、债率（ALR）正相关，但不具有具有统计显著性。上市公司的审计意见类型与事务所资质（CPA）负相关，但不具有具有统计显著性。调整后的R2为0563，说明模型整体有效。表53多变量回归分析结果变量名称预期符号变量系数P值ICID047000ROA092003IRG050702LOSS300000LOP1285000EM043000ALR011762CPA2990E5436CONSTANT1148000ADJUSTEDRSQUARE563表示在10的水平上显著，表示在5的水平上显著，表示在1的水平上显著结论201、研究结论本文利用中国深市A股上市公司2010年相关数据，将内部控制信息披露程度、主营业
45、务总资产收益率及企业本年度违规数量作为内部控制有效性的评价标准，研究内部控制有效性对审计意见类型的影响。研究结果表明上市公司的审计意见类型与内部控制信息披露程度（ICID）和违规数量（IRG）显著负相关，与主营业务总资产收益率（ROA）负相关，但不具有显著性。研究结论表明随着内部控制质量的提高（降低），企业收到清洁的审计意见的可能性增加（减小）。2、本文的局限性本文在以下方面具有一定的局限性首先，由于内部控制有效性的评价体系目前还处于研究和探索阶段，无法确定广泛认可的标准，所以在自变量的选择上可能会出现不适当的情况；其次，对于注册会计师协会发布的中国会计师事务所排名，该文件始于2008年，对于
46、其评估的合理性尚未得到广泛认可，但其相对于其他按总资产或总收入的排名有其显著合理性；第三，由于本文选取的样本数量有限，可能会对统计结果产生一定影响。3、相关建议本文认为，虽然中国大多数企业的内部控制质量较好，但仍需要得到管理层和相关学者的重视。随着近年来不断曝光的内控失效案例的增多，许多企业已经将内部控制提高到企业的战略目标层面。面对管理层内部控制意识薄弱、内部控制信息披露不规范、内部监督和外部监督效率低下等问题，本文提出以下建议首先，应通过职业培训等方式提高管理者及基层员工对内部控制的重视程度，使其对内部控制体系有完整且系统的认识，从而增加内部控制系统运行的有效性；其次，应完善内部控制信息披
47、露制度，真实、准确、完整地向信息使用者反应企业的运营过程及结果，才能有助于投资者者做出理性的决策并提高监管部门的监督效率；最后，应完善企业内部的监督机制，严格的监管机制是内部控制制度得到有效执行的基础。企业应结合自身及行业特点，建立适用于本企业的内部控制制度及相应的监管机制，以保证内部控制的有效执行。致谢21伴随着毕业论文的完成，我在吉林大学的生活也即将画上句号。在这里学习生活的四年，见证了我的成长和蜕变。四年的历练，使我获得了学识的充实，使我磨去了尖锐的棱角，更使我找到了人生的方向。而这些收获，都将成为我人生道路上的无价财富，为我之后的生活奠定坚实的基础。在这里，我首先要感谢我的父母。二十多
48、年来，无论成功或是失败，父母一直默默的在背后支持我，鼓励我，与我分享欢乐与痛苦。是他们，用爱与奉献为我提供了良好的生活条件、广泛的学习机会和更高层次的发展方向。我定会尽我所能报答他们多年的恩情。其次，衷心的感谢我的指导教师史忠党老师在论文的写作过程中对我的指导与帮助，从论文的选题、资料的搜集、数据的处理到字句的斟酌，史老师都细心的给予我指导和帮助，以严谨的学术态度和渊博的学识，对我的论文不断的提出修改意见。在今后的学习生活中，我会谨记史老师的教导，认真对待每一次学习的机会，不断完善自身，做值得您自豪的学生。此外，我还要感谢四年来在吉林大学商学院会计系所有辛勤栽培我的老师们，是他们的悉心教导才有
49、了今天的我，在此我深深的对每一位老师致谢最后，非常感谢在论文写作过程中给予细心帮助的同学，在我最需要的时候给我提出了许多的修改意见。感谢所有陪我走过这段时光的人们，谢谢你们一直以来的支持与帮助，这一切我都会铭记于心，而我也会更加努力，争取在日后的学习生活中取得更大的进步参考文献221陈丽蓉，牛艺琳“内部控制有效性对审计意见影响的实证研究”会计之友2010年第9期上2陈丽蓉，潘芹“审计意见影响因素研究综述与启示”会计之友2010年第9期中3程晓陵，王怀明公司治理结构对内部控制有效性的影响J审计研究2008（4）53614方军雄，洪剑峭，李若山中国上市公司审计质量影响因素研究发现和启示J审计研究，2004（6）5洪爱梅，上市公司主营业务总资产收益率指标与净资产收益率指标之比较，市场周刊（研究版）第10期，20056吕先锫，王伟注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究来自中国证券市场的行业经验证据J审计研究，200717穆叶赛尔木衣提，李小燕“企业内部控制有效性评价方法述评”山西财经大学学报，2010年11月，第32卷第2期8吴瑞勤，上市公司审计意见类型的影响因素研究，浙江万里学院学报，2009年第3期9伍利娜审计定价影响因素研究来自中国上市公司首次审计费用披露的证据J中国会计评论，2003111312810杨德明，林斌，王彦超“内部控制、审计质量
