1、一、合并财务报表征求意见稿的主要变化 （一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 合并财务报表会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合 并范围。其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他 企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥 有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。但 是，以下公司不应纳入合并范围：按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣 告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公 司；联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的
2、被投资单位。 需要强调的是，这里的控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。 在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定， 可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某 一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的 控制利益，这时应该合并财务报表。 能够突出反映上述问题的典型案例是 2003 年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表 之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控 制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制
3、药没有 绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和 推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能 虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合 并财务报表。 （二）取消了比例合并法 征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进 行会计处理。企业会计制度第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当 将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。代写工程硕士论文 比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多 方控制的合营企业不
4、完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分 被投资企业的资产、负债，所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上是控 制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表 的合并范围。 （三）在确定合并范围时不再强调重要性原则 征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳 入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。 目前，按照财政部 1996 年关于合并会计报表合并范围请示的复函的规定，依据重 要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应 指标合计数 10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊 行业的于公司，可以不纳入合并范围。而根据国际会计准则第 27 号 合并财务报表和 单独财务报表所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样， 合
