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4、四年多的安全生产费用的会计处理做了变动，要求相关上 市公司遵照执行，然而，半年过后，在财政部关于印发企业会计准则解释第3 号的通知中，对该类费用的会计处理方法再次变动，使得相关企业产生不小 的困惑，这些变动会对企业产生怎样的影响呢？我们对自2004年开始提取的安 全生产费用会计处理办法的演变进行了梳理，并作简单分析，希望能为相关企 业的工作有所帮助。 一、2004年规定 （一）法规 为加强企业安全生产费用财务管理，2004年，财政部、国家发改委、国家 煤矿安全监察局以财建2004119号下发了关于印发煤炭生产安全费用提取和 使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知 ，2006年
5、，又 以财企2006478号下发了高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法 ， 要求煤炭企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企 业安全生产条件。 财政部以财会20043号下发的关于执行企业会计制度和相关会计准 则有关问题解答(四)的通知对煤炭企业安全生产费用核算与管理进行了规范。 即按照吨煤固定标准计提安全生产费用，计入生产成本，做负债列示，在进行 费用性开支时直接核销已计提金额，用于购买固定资产，一次性提足折旧，并 相应核减挂账金额。按照税法规定，企业按规定提取的安全生产费用允许企业 在所得税前予以扣除。 （二）核算 1、提取 煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时
6、，应将按照国家规定标准 计算的提取金额，借记“ 制造费用 (提取安全费用) ”科目，贷记“长期应付款(应 付安全费用)” 科目。 借：制造费用提取安全费用 贷：长期应付款应付安全费用 2、使用 （1）形成费用 煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时， 直接冲减长期应付款。 借：长期应付款应付安全费用 贷：银行存款（现金） （2）形成固定资产 如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程” 科目下单列项目 归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际 成本，借记“ 固定资产” 等科目，贷记 “在建工程”科目；同时，按固定资产的实 际成本，借记
7、“ 长期应付款 ”科目，贷记“累计折旧” 科目，该项固定资产在以后 使用期间不再计提折旧。 借：在建工程 贷：银行存款 借：固定资产 贷：在建工程 借：长期应付款应付安全费用 贷：累计折旧（一次性全额计提折旧） （三）实施中存在的问题 1、该核算规定用安全费用形成的固定资产后续计量不合理，容易造成资产 账实不符，不利于资产管理。由于原规定对形成的固定资产一次提足折旧，冲 减相应挂账金额，从财务账面看已无资产价值，但从实物角度看资产完好在用， 造成账实不符，给后续计量带来不便。特别是近几年，煤炭企业扩张、整合、 重组的力度较大，如遇资产评估事项，会出现大量资产盘盈的状况，影响资产 价值较大。 2
8、、该规定安全费用提取标准保底，不封顶，在煤炭企业形势逐步好转的情 况下，有些企业提取标准过高，留存结余较大，某种程度上安全费用成了调节 利润的手段，而且过大的结余表现为负债，使企业报表反映的资产负债率较高， 财务状况信息反映失真，一定程度上影响了报表使用人对企业资产质量的判断。 二、2008年新规 （一）法规 2008年12月，财政部在关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知 (财会函200860号)中指出，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应 当按照企业会计准则讲解（2008） 中的具体要求处理，在所有者权益“盈余 公积”项下以 “专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企
9、业在固定资 产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。 企业会计准则讲解2008中对企业提取安全费用规定如下：企业依照国 家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权 益中的“盈余公积 ”项下以 “专项储备”项目单独反映。 （二）核算 1、提取 企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配提取专项储备” 科 目，贷记“盈余公积 专项储备 ”科目。 借：利润分配提取安全费用 贷：盈余公积专项储备 2、使用 按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培 训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费 用”等科目，贷记
10、 “银行存款 ”等科目。 （1）形成费用 借：管理费用（制造费用） 贷：银行存款 借：盈余公积专项储备 贷：利润分配提取安全费用 （2）形成固定资产 按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计 入相关资产成本的金额，借记“固定资产” 等科目，贷记 “银行存款”等科目。对 于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计 入有关成本费用。 借：在建工程 贷：银行存款 借：固定资产 贷：在建工程 借：制造费用 贷：累计折旧（按规定逐年计提折旧） 借：盈余公积专项储备 贷：利润分配提取安全费用（按实际使用金额进行结转） 企业按上述规定将安全生产储备用于购建安
11、全防护设备或与安全生产相关 的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记 “盈余公积 专项储备”科目，贷记“利润分配提取专项储备”科目，但结 转金额以“盈余公积 专项储备 ”科目余额冲减至零为限。 该核算办法在煤炭企业的上市公司2008年年报中普遍执行，但执行的方式 和把握的尺度各不相同，在非上市煤炭企业基本没有执行。 （三）变化实施的影响 1、该核算规定解决了原规定执行中的问题。一是将提取的安全费用从成本 中列支改为“ 盈余公积专项储备 ”，使煤炭企业负债减少，净资产增加，更真 实地反映了企业账面资产，更科学地反映当期的安全费用、维简费支出对企业 资产、负债结构的影响
12、，解决了原规定执行过程中结余过大带来的问题。二是 安全费用形成的固定资产按照使用年限提取折旧，更合理地反映了固定资产价 值，解决了固定资产核算和管理中存在的账实不符问题。三是降低了煤炭企业 利用安全费用、维简费调节利润的空间，维护了所有者的合法权益。 2、该核算规定造成企业在调整期出现利润总额增大，由此带来税负增加。 一是原核算规定，计提的安全费用一次性计入成本费用，已提未用在“长期负债” 中反映。新核算规定，计提的安全费用，以等额资金在净资产中建立专项储备， 在实际发生时计入资产及费用的成本，并相应结转专项储备，已提未用部分在 “盈余公积 专项储备”科目中反映。两者差异在于同一会计年度内计入
13、成本 费用的金额不一致，如果节余较大，在调整期会计年度造成企业利润总额较大。 二是新核算规定在会计处理上要求：固定资产按照核定使用年限计提折旧，对 应科目为“制造费用 ”或“管理费用”，并要求进行追溯调整。企业对于以前年度 已经一次提足折旧的固定资产冲回，按规定年限计提折旧，变一次计入成本为 多次计入。在初次调整时将以前年度的费用冲回，会出现调整期利润总额增大， 且安全投入越大的企业，调整后反映出的利润总额增加幅度越大，由此给煤炭 企业造成利润冲击和现金流负担。 3、新的核算规定不能有效发挥原核算办法中安全生产费用以丰补欠的作用。 在原核算规定中，预提的安全费用可税前抵扣，使煤炭企业在煤炭市场
14、较好时 增加煤炭生产销售量，能够多提安全费用；在煤炭市场不好时，虽然煤炭生产 销售会受到影响，但安全投入上仍可充分利用以前年度预提的安全生产费用， 保证煤炭企业的安全生产投入，使安全生产不致于因为效益较差、安全投入低 而受到较大影响。新的核算规定规定，安全方面的投入在实际支出时计入资产 及费用成本，也就意味着发生时才可以税前抵扣。这样在煤炭企业效益不好， 特别是出现亏损时，就可能少提安全生产费用，以致于减少安全方面的支出。 从纳税的角度考虑，不利于鼓励企业在效益好时多提安全生产费用，以便在效 益较差时作为安全投入的补充。 4、新核算办法对煤炭企业安全生产认识上的影响。新的核算办法从利润分 配中
15、转到盈余公积中的专项储备科目，会使煤炭企业特别是亏损煤炭企业容易 产生“如果税后净利润为负，安全投入就没有来源，企业就不能提取安全生产专 项储备”的误解，不利于煤炭企业安全生产投入，使国家在强化煤炭安全生产方 面的努力受到影响。 5、新的核算规定有些条款不明确，造成对政策理解不一致，执行混乱。新 的安全费用核算办法是在对执行会计准则的企业做好2008年年报工作中进行安 排的，以部门函的形式发布，所以在认识、理解和执行中产生了不一致，表现 为：一是对追溯调整时间理解不一致。新规定要求对以前年度进行追溯调整， 但没有明确追溯的时间。有的企业追溯调整到执行原规定的初期，有的企业追 溯到执行新会计准则
16、的初期，还有的企业按照自己调整方便来进行确定。二是 新核算办法未对税收的规定进行明确，对税前抵扣的认识不一致。对于原核算 办法税务处理有明确规定，提取安全生产费用时可以税前扣除。新的核算办法 对调整带来的一系列变化都影响利润总额，由于各地税收环境不同，使各地税 务部门对此调整影响的税收处理也不同，认识上争议较大。三是对新的核算办 法以函的形式下发理解不一致。有的企业认为函只能是指导某项业务处理的意 见，不具长期性，只适用于2008年年报工作，以后日常核算与管理还应按原三 部委下发的文件执行。 6、新核算办法不利于企业会计准则的执行。新核算规定要求执行新会 计准则的企业来执行，这就意味着采用企业
17、会计制度的企业可以不执行，未执 行企业会计准则的企业，仍然可以在成本费用中列支，所得税前扣除。所 以，有些企业认为新的核算规定不利，便不再执行新准则而去执行企业会计制 度。有些企业在2008年已经准备执行新会计准则，在新核算办法下发后，又重 新考虑是否立即执行新准则。这样在造成执行新的核算办法不统一的同时，影 响了同一地区、同一行业之间的比较，而且影响了国家鼓励执行新企业会计 准则的进程。 三、2009年新规 （一）法规 2009年6月25日， 财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知 （财会 20098号）对高危行业企业提取的安全生产费的会计处理做了部分变动。 （二）核算 1、提取： 高危
18、行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本 或当期损益，同时记入“ 4301 专项储备” 科目。 借：制造费用提取安全生产费用 贷：专项准备 2、使用 （1）形成费用 企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。 借：专项储备 贷：银行存款 （2）形成固定资产 企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程” 科目归 集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同 时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该 固定资产在以后期间不再计提折旧。 借：在建工程 贷：银行存款 借：固定资产 贷：在建工程
19、借：专项储备 贷：累计折旧（一次性全额计提折旧） “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“ 盈 余公积”之间增设 “专项储备 ”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质 的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追 溯调整。 （三）变动实施的影响 1、将安全生产费用从税后利润中提取重新改为税前提取，以免部分煤炭企 业可能出现的“ 没有利润就不能提取安全生产专项储备的认识” ，从而保障安全 生产投入资金。 2、允许企业提取的安全生产费用大于实际支出的部分在所得税税前扣除。 在税收政策导向上，鼓励煤炭企业按标准计提安全生产费用，使其在产量下降
20、、 效益不好时能够利用已提的安全生产费用，保证煤炭企业的长久安全生产。 3、由于2008年新规只是要求上市公司调整，大部分的煤炭企业在此之前仍 然采用的2004年的规定，本次调整，除在资产负债表中所有者权益项下增加了 专项储备科目，将原本计入负债项下长期应付款科目的安全生产费用，转为所 有者权益项下的专项储备，在使用时直接冲减专项储备，其他政策并没有太大 的变化，对煤炭企业利润影响不大。 对这些煤炭企业的资产负债表有影响。主要是负债减少，所有者权益增加， 降低了资产负债率，改善了资产结构。 4、对于上市煤炭公司来说，由于已经2008年年报按照2008年新规做了调整， 本次调整将原本在税后提取重
21、新改为税前提取，其一，减轻了煤炭企业的税负， 其二，增加了本期主营成本，造成短期利润下降，中长期影响不大。 5、此前提到的由于没有规定明确的提取标准，保底不封顶，煤炭企业容易 利用该项目调节利润的问题没有解决。此外，由于安全生产费用形成的固定资 产一次性计提折旧，使得企业存在账实不符的问题也没有解决。 从政策的频繁变动可以看出政策制定者的矛盾心态，每一次变化总会产生 新的问题，首尾不能兼顾。但如何通过政策引导，提高煤炭企业的安全投入， 更好的保障安全生产这一最根本的目的不会改变。 舰央驭档铭私赊遗吟陛哨千尸查华桩学猫醉快峨瓜苗概兽群介隋凌搓奥张衷米蛾馈鸥民京趋脏篡娩笑胯傻挖响荫霹惠阁官通伙玖冻
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