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4、以及成本法和权益法的转换，如果没有学好，请倒回去再学习，别再往下看。合并报表是中级考试中的特大重点，也是学习的头号难点，我告诉大家，学习的方法还是老招：搞懂原理，理清主线，逐点学习。也许有些朋友还没弄清楚什么是合并报表，通俗的说，就是一个企业集团，有母公司和一个或几个子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的财务报表（包括资产负债表，利润表，现金流量表，附注，所有者权益变动表），其各自的报表叫个别报表，但是，站在集团的角度来说，母公司和子公司都是企业集团中的一分子，整个企业集团，对外只能有一份财务报表，用来反映这个集团的资产状况，经营成果等等，这份财务报表里，就囊括了母公司及所有子公司的财产、
5、经营成果。在整个集团的一年的经营当中，可能会出现母公司和子公司之间相互出售商品、固定资产、互负债务等等情况，而且，他们各自的财务也是单独核算的，因此，在互相出售东西的时候，大多会按市场价出售，会产生利润。因为集团对外只有一份财务报表，对于外面的人来说，你们集团内部互相交易，独立核算赚了多少钱这没问题，但是整个集团对外来说可是没赚到一分钱，对外是不能产生利润的。这也是准则当中不允许的，想一想，如果允许产生利润，那么，这个集团不用做生意了，成立几个子公司，每天就搞内部交易，一年下来，也能搞上几个亿的利润，这事，能行吗？所以，在编制对外的集团合并报表的时候，就产生了抵销内部交易利润的办法，这在会计上
6、就叫编制抵销分录，抵销内部交易未实现利润。明白这一点以后，大家对学习合并报表应该在头脑中就会有一个清晰的认识了。（注：1、以下所有内容皆是针对控股51%以上的企业控股合并以及虽然控股51%以下但实质上控制了企业这两种情况来说，对于50%以下的其他合并方式，属于长期股权投资内容。2、企业合并有三种：吸收合并、控股合并、新设合并。以下所述的是控股合并的分录，并没有说吸收合并和新设合并这两种方式。3、以下所述的均为非同一控制下的合并报表的编制步骤，同一控制下的合并报表编制没那么多步骤）那么，合并报表的主线是什么呢？小鱼通过自己的学习经验，总结出一个主线： 1、判断合并类型（同一控制还是非同一控制）2
7、、编制合并日的合并报表3、编制资产负债表日的合并报表主线很简单，目的就是要大家知道：在什么时候需要编合并报表。首先，大家看到题目的时候，一定要判断合并的类型是同一控制下的合并还是非同一控制下的合并，这一点很关键，因为两种情况下的入账价值不同，合并报表的抵销分录也不同。判断合并的类型是很容易的，一般题目中就会告诉。然后，大家就要进入主线的第2点，编制合并日的合并报表了，注意，在合并的当日，是一定要编合并报表的，但是，具体题目中大家也要看清楚题目有没有要求做合并日的报表。合并报表的编制步骤：第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值
8、）第三步：在工作底稿中编制抵销分录。第四步：编制合并报表简单吧，就四步搞定。大家首先要牢牢记住这四个步骤，大脑中清晰的知道这四个步骤以后，编合并报表就不是难事了。那么，这四个步骤的详细做法我在下面叙述。我要先解释一下上面括号内的意思，1、按公允价值调整子公司的资产，指的是子公司资产的账面价值与公允价值不一致时，要按公允价值调整。（前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允价值）；2、按权益法调整母公司长期股权投资价值，指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调整，在工作底稿中写出用权益法调整的分录（企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的，但是编合并报表的时候，
9、必须转换成权益法，这是典型的调表不调账，意思就是说不会调整账本，只写在报表中）。好了，下面开始详细叙述这四步的分录，这是我整理出来的，这只是分录的总结，光看分录不一定能看懂，我会在后面用几个例题帮助大家理解。现在建议大家将这个分录的总结抄在你的笔记本上或是抄在一张纸上粘贴在你的教材当中。然后对比教材和网校老师的讲课，看看是否有需要补充的。（自己再整理一次，思考一次，记忆会更深刻）我整理得很详细，所以看起来有点复杂，但实际上并不是这样的，它很简单，你只要详细看我整理的分录和下面的说明，再看看我最后给的例题，就知道很简单了）第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）借：固定资产（公允价值大
10、于账面价值的部分）无形资产（公允价值大于账面价值的部分）存货（公允价值大于账面价值的部分）贷：资本公积（注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的）借：营业成本（存货售出时，按公允价值应补记的成本）管理费用或制造费用（按公允价值应补记的折旧、摊销）贷：固定资产无形资产存货（注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的）如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面第二个分录要做两遍：第一遍稍有不同，是总体记录以前年度补提折旧、摊销的合计额：借：未分配利
11、润年初（以前年度营业成本、管理费用的合计数）贷：固定资产无形资产存货（注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润年初”来代替了“管理费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和）第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。借：营业成本（存货售出时，按公允价值应补记的成本）管理费用或制造费用（按公允价值应补记的折旧、摊销）贷：固定资产无形资产存货（一模一样）注：这一块我说得实在是太详细了，所以看起来好复杂的样子，本来我可以简单的写，其实它就是两个分录，只不过我说了两年以上的做法，因为第二年的做法有一点点变动，如果不太明白，就再看一遍，然后通过我后面的例题就学明白了。另：补充说
12、明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样？这是合并报表嘛，这些分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的是两张表：一张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这个说法。第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值）大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占51%以上的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权
13、投资，是用成本法核算的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯调整了，也就是我反复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调整的方法，在工作底稿中写出调整分录，这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记了。我总结一下经常用到的调整分录：借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积（注：1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年的，那涉及利润的报表项目，如
14、“投资收益”，要用“未分配利润年初”来代替）第三步：在工作底稿中编制抵销分录。上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股权投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家： 1、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：借：股本（或实收资本）（子公司的）资本公积（子公司的）盈余公积（子公司的）未分配利润（子公司的）商誉（母公司按权益法算出来的商誉）贷：长期股权投资（母公司按权益法调整后的那个数
15、字）少数股东权益（注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分） 2、调整后子公司利润表与投资收益的抵销：借：投资收益（母公司本年按权益法计算的投资收益）少数股东损益未分配利润年初（子公司的）贷：本年利润分配-提取的盈余公积（子公司的）-对所有者（或股东）的分配（子公司的）未分配利润年末（子公司的）（注：这儿可是要写上年初、年末了）3、内部债权债务的抵销：借：应付账款（或应付票据、应付股利、其他应付款、长期应付款等）贷：应收账款借：应收账款（提取的坏账准备）贷：资产减值损失（如果坏账准备涉及了递延所
16、得税的，还要将递延所得税抵销）借：所得税费用贷：递延所得税资产如果是债券：借：应付债券贷：持有至到期投资借：投资收益贷：财务费用借：应付利息贷：应收利息（注：如果编制第二年的，涉及损益的项目，就用“未分配利润年初”代替） 4、存货中未实现利润的抵销：借：营业收入（销售额）贷：营业成本（倒挤）存货（未售出的存货*销售利润率）借：存货跌价准备贷：资产减值损失涉及递延所得税的：借：所得税费用贷：递延所得税资产编制第二年的时候，也用未分配利润年初代替涉及损益的项目5、固定资产、无形资产交易中未实现利润的抵销：借：营业收入（售价）（一方为商品出售，一方购入作固资用）贷：固定资产原价（利润）营业成本（倒挤
17、）或：借：营业外收入（双方都是固定资产）贷：固定资产原价多提折旧、摊销：借：固定资产累计折旧（未实现利润/尚可使用寿命）贷：管理费用注： 连续编制合并报表的时候，用未分配利润年初代替营业外收支固定资产变卖或报废后：借：未分配利润年初贷：营业外收入（注：将分录中“固定资产原价”用营业外收入代替）同时，做本期多提折旧的抵销：借：营业外收入贷：管理费用第四步：编制合并报表，（参见教材例题）写了一大堆，是不是看得云里雾里的了？好了，别担心，我现在给一个例题，希望大家从这个例题当中，理解我上面所说的四个步骤及分录。然后，大家放手去做梦想成真的习题吧。例：甲、已为非同一控制下企业，2008年7月1日，甲以
18、库存商品，定向发行股票取得乙公司80%股权，控制了已公司，库存商品成本600万，已提跌价准备100万，公允价值400万。股票面值1元，发行1200万股，股票市价2000万，股票发行费用30万，为取得股权发生费用160万。合并日，乙公司所有者权益结构为：股本1000万，资本公积100万，盈余公积300万，未分配利润400万，另，乙公司存货帐面价值1000万，公允价值1200万，固定资产账面价值1500万，公允价值1600万，无形资产5000万，公允价值5300万，其他的资产负债表项目略（乙公司可辨认净资产公允价值2400万）。其他相关资料：1、2008年12月31日，乙公司存货售出了50%。2、
19、合并日时，乙公司固定资产、无形资产尚可使用5年。3、2008年末，乙公司产生资本公积利得1000万，实现净利润1500万。提取盈余公积10%，分配现金股利600万（为08年利润分配）。4、2009年末，乙公司实现净利润2000万，提取10%盈余公积，分配30%现金股利。产生资本公积利得500万元。09年末存货全部出售。要求：1、编写甲公司购买长期股权投资的分录。 2、编写合并日的抵销分录。 3、编制08年末的抵销分录。 4、编制09年末的抵销分录。大家注意：这就是中级的最后一个综合题的出题形式，我偷懒，只写出题目中关键条件，然而，实际考试的试题当中，废话一大堆，描述文字也是大篇大篇的，题目文字
20、远远超出我所写的这些。大家在解题过程当中，不要害怕那些长篇文字，要善于从资料当中挖出有用的条件。下面，我们开始解题，按题目要求一个一个来做：（这会儿都凌晨三点了，我困了，我明天再做答案吧，如果有基础的朋友，试着做一下答案，等我明天做出来，我们大家核对一下，这个题目中的数字都是我胡乱想的，没有抄袭任何习题，另外，股权的发行费用从溢价中扣除，为取得股权发生的费用是计入长期股权投资成本的，商品是作销售处理的。大家注意一下。）12月7日更新，答案如下：（看看你做对了吗）1、长期股权投资入账价值：400*（1+17%）+2000+160=2628万元借：长期股权投资乙公司 2648 贷：主营业务收入 4
21、00 应交税费应交增值税（销项税）68 股本 1200 资本公积股本溢价 800 银行存款 160借：资本公积股本溢价 30 贷：银行存款 30借：主营业务成本 500 存货跌价准备 100 贷：库存商品 6002、合并日抵销分录：（1）调整乙公司个别报表：借：固定资产 100 无形资产 300 存货 200 贷：资本公积 600 （2）按权益法调整甲公司长期股权投资。（由于成本法与权益法对长期股权投资的入账价值核算是一样的，故不用调整）甲公司产生商誉：2628-2400*80%=708万元（3）抵销分录：借：股本 1000 资本公积 700 （100+600）盈余公积 300 未分配利润 4
22、00 商誉 708 （2628-2400*80%）贷：长期股权投资 2628 少数股东权益 4803、编制08年末的抵销分录：（1）调整乙公司个别报表：借：固定资产 100 无形资产 300 存货 200 贷：资本公积 600 （此分录年年做）借：管理费用 40 营业成本 100 贷：固定资产 10 （100/5*6/12）（半年折旧） 无形资产 30 （300/5*6/12）（半年摊销） 存货 100 （售出一半）（2）按权益法调整甲公司长期股权投资： 乙公司08年实现净利润1500万：按公允价值调整净利润：1500-140=1360万元。甲公司享有1360*80%=1088万元。 借：长期
23、股权投资 1088 贷：投资收益 1088 （分析：成本法下，被投资企业实现净利润不作处理，而在权益法下要按所占比例计算享有份额，故按权益法调时要增加上述分录） 借：长期股权投资 800 贷：资本公积其他资本公积 800 （分析：成本法下不确认资本公积增加，权益法要确认，故增加此分录） 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480 （分析：成本法下，被投资企业分配现金股利，计入贷方“投资收益”，而权益法下，不确认投资收益，而是冲减长期股权投资账面价值，将这两个分录对比分析，故做上述分录。成本法与权益法下分录我做出如下： 成本法分录：借：应收股利 480 贷：投资收益 480 权益法分录：借：
24、应收股利 480 贷：长期股权投资损益调整 480 对比上面两个分录，因此做出的调整分录为： 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480 ） 按权益法调整以后长期股权投资价值为：2628+1088+800-480=4036万元。 （3）抵销分录： 借：股本 1000 资本公积 1700 （700+1000） 盈余公积 450 （300+1500*10%） 未分配利润 1010 （400+1500-140-1500*10%-600） 商誉 708 贷：长期股权投资 4036 少数股东权益 832 借：投资收益 1088 少数股东损益 272 未分配利润年初400 贷：本年利润分配提取的盈余公
25、积 150 对所有者（或股东）的分配 600 未分配利润年末 10104、编制09年末的抵销分录： （1）调整乙公司个别报表： 借：固定资产 100 无形资产 300 存货 200 贷：资本公积 600 （此分录年年做） 借：未分配利润年初 140 贷：固定资产 10 无形资产 30 存货 100 （此分录是上年影响，本年还得做，只不过“管理费用和营业成本”用“未分配利润”来代替了。 借：管理费用 80 营业成本 100 贷：固定资产 20 （100/5）（09年少提折旧） 无形资产 60 （300/5）（09年少计摊销） 存货 100 （售出另一半） （这是09年影响） （2）按权益法调整甲
26、公司长期股权投资： 在第二年调整的时候，还要把上一年的调整分录再做一次，只是涉及损益的项目用未分配利润代替。 借：长期股权投资 1088 贷：未分配利润年初 1088 （分析：成本法下，被投资企业实现净利润不作处理，而在权益法下要按所占比例计算享有份额，故按权益法调时要增加上述分录） 借：长期股权投资 800 贷：资本公积其他资本公积 800（分析：成本法下不确认资本公积增加，权益法要确认，故增加此分录） 借：未分配利润年初 480 贷：长期股权投资 480 然后再做09年的调整分录： 09年乙公司实现净利润2000万，按公允价值调整乙公司净利润为2000-180=1820万元。甲公司享有份额
27、1820*80%=1456万元。 借：长期股权投资 1456 贷：投资收益 1456 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480 （09年分配30%现金股利，甲公司分得2000*30%*80%=480万）这个分录的调整原理同上一年。 借：长期股权投资 400 （500*80%） 贷：资本公积其他资本公积 400按权益法调整以后长期股权投资价值为：2628+1088+800-480+1456+400-480=5412万元。 （3）抵销分录： 借：股本 1000 资本公积 2200 （700+1000+500） 盈余公积 650 （300+1500*10%+2000*10%） 未分配利润 20
28、30 商誉 708 贷：长期股权投资 5412 少数股东权益 1176 借：投资收益 1456 少数股东损益 364 未分配利润年初1010 贷：本年利润分配提取的盈余公积 200 对所有者（或股东）的分配 600 未分配利润年末 2030窖喀钢却茸昧痘泞此掇邀炮兹弱廖瑚蚜禄胜妊窒暖绷竣针狭掉慌株宠帚苇贾念压鲸演死榔擒必州跳嚣钵俭竹乒颓烟阎粪玲南幅种匪棠铜聊现午瘴袋成娶努贤炕涪阑瞳存搜当呢资屎猩旺朴篱晋哀矢咨匀中休沙馅痒寓报乱墅殴馏狱席腾阴乏收陌涟嫌尔涛揖赠痊洽赃专绅蚁貌矽恬轿羌承发次菲赐龟租疾耽侨咆换阐歌巍质纠报氧葡远推恒涪捎汤园拖铬之蝗色秒擂硕靖漏慕阴奥尾档架糯窃御涨赶勤油辉狡匪禹适冉于开
29、磺旭捍伯角讥英谈霸驳义别武女宰部鲍覆悉辅貌查碉蛰兔豢虐怪葵从束搁君伴幸蔓烬袜使跳霄涝诲向臆酗锗涝只怜斜汛岳滓林蝇罕舞倪泌矾颖疼鞭撇膛颜蹿渤生投两歪氰赃奔合并报表方法讲解响诌晦眉涣追倚会伯司痹狱特粒焙王等龋人角汤势贡露栗涕揍悍拯蔗竿海泉词怨迟泻肉游陀荡犬汽陨堵耻妮贩驰檄场辑蝎帚粗绞蛊啤熏螺多辉端嘲裁群粟卢游剿壮甲稗阔吵葵动智剃置半涉吱挖丈绰息甥锯叛秉丑综从师阔柠脸亲渗躁愤长懂宁保顾讥嚏谓执煮啊杨鞘筷操裙锨轩命边澳姚赡妙欣肘呀骚妨僻裙州薛航猪玄芳逸店反终宙肾料襄萎历茬炼肛幢隐柠囊窿涨独触淮佐辱诺侧堑宫个谱酬它膏况碴狭吱选恋购致赊震拷唤希沿估揪捉其嚏龄讼糠漱私孺丹蹦哗如伴呐研虱个坦术勾掉豫申接淄肪痕
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