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管理会计研究模块三：实务篇,实务篇之专题三： 目标成本法,,引言,美国《商业周刊》2003 年第 1 期评选出世界十五位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过1万亿日元(87.4亿美元)的企业—丰田汽车公司的社长张富士夫(Fujio Cho)名列榜上。在日本经济被人形容为“处在黑洞看不见曙光”之际，张富士夫此时能获选，意义非同寻常。　 丰田公司成立于 1933 年，目前占全球汽车市场份额 10％，是仅次于通用、福特的世界著名汽车公司。丰田为什么能历经 60 年而充满活力、旺盛不衰？就管理会计制度而言,很大程度上得益于其著名的丰田原创——目标成本法。 目标成本法起源于日本，并且在日本使用得相当普遍。现在，世界范围内越来越多的公司开始采用这种方法，克莱斯勒汽车公司、波音公司、伊士蔓柯达公司、本田汽车公司、奔驰汽车公司、宝洁公司、卡特彼勒柴油发电机公司及ITT汽车配件公司，甚至一些医院，也开始 使用目标成本法。,提纲,,1、产品生命周期,产品生命周期 产品生命周期的不同观点,商务透视：手机的“生命”,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,1995,1996,2003,2004,2007,2012,,,,,,导入期,衰退期,完全成熟期,成熟期,成长期,,1、1 产品生命周期,一种产品从最初的产品设计到最终退出市场的全部过程称为“产品生命周期”。它包括三大部分，即设计阶段、生产阶段、服务与退出市场阶段。,,,,早期(设计),中后期(生产、服务、退出市场),实际的成本发生,有效的成本控制,1、1 产品生命周期(续1),从会计上对成本发生额的计量来看，一般而言，成本多发生在产品生命周期的后半部分。但是从成本的成因来看，却正好相反，往往在产品生命周期的早期，大量的成本就被固化在产品的性质之中。 一个被普遍认同的看法是：产品成本的80％是约束性成本，并且在产品设计阶段就已经被确定了。在产品设计阶段，设计人员选择产品和设计方案，同时，对生产该产品的工序进行设计。 有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段，并不是发生在产品和工序已经设计完毕、产品已进入生产过程的阶段。,传统成本控制注意力所在,设计阶段,生产阶段,销售与服务阶段,新的市场环境下，成本管理范围扩张,,,,,,,,设计阶段,生产阶段,销售与服务阶段,设计阶段,生产阶段,1、1 产品生命周期(续2),1、2产品生命周期的不同观点,市场观,可消费周期观,生产观,案例：奥迪A8 的启示,回收,,,,,,设计,产品生命周期成本,参考 因素,提纲,,2、目标成本法,什么是目标成本法 目标成本法的特点,商务透视：超越JIT，丰田的目标成本管理,很多人熟悉丰田式生产管理体系的代表——“及时制”(Just In Time，JIT)。然而，实际上在日本国内及欧美各国，丰田创始的管理会计制度——目标成本法所受到的重视并不亚于JIT，甚而有超越JIT的说法。那是因为JIT仅为生产阶段的生产管理制度，而目标成本法则是进入生产阶段前降低成本与利润管理的综合性经营管理制度。 目标成本法（Target costing）是丰田汽车公司员工经过几十年努力探索出的成功杰作，是运用科学管理原理和工业工程技术开创的具有日本文化内涵的成本管理模式。根据丰田公司的定义，目标成本法是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动。目标成本法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。 早在1963年，目标成本法就在Toyota汽车公司运用，随后被其他汽车制造商陆续采用。时至今日，它已经是生产制造业中广泛运用的成本管理方法。例如，根据一项调查，60％－80％的日本制造业企业运用目标成本管理方法。 “他山之石，可以攻玉”，如何借鉴丰田汽车公司目标成本法的先进经验，结合中国国情进行本国企业成本管理方法的改革，是一个重要的研究课题。,2、1 什么是目标成本法,目标成本是一种产品在赚取必须的利润的基础上所允许发生的成本数额。 目标成本法是进行成本管理的工具，是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术，是产品生命周期成本运作的起点。 以价格为引导 以顾客为重心 以设计为中心 跨越多个职能部门 以产品生命周期为导向 以价值链为基础,目标成本的建立过程,定义产品特征,市场价格,要求的利润,目标成本,,,,,,,,,,,市场价格,目标成本,要求的利润,市场价格,目标成本,市场价格,目标成本,要求的利润,市场价格,目标成本,市场价格,目标成本,要求的利润,市场价格,目标成本,定义产品特征,理解顾 客的需求,市场竞争分析,市场调查,产品的 市场定位,2、2 目标成本法的特点,鲜明的市场导向 以开发设计作为产品成本控制的重点 追求成本的战略性抑减 强调企业之间的协作,成本加成法计算价格,,,,,,,,,,,,成本,,成本应是…,成本将是…,盈利,成本,,盈利,价格,市场价格,市场价格倒推成目标成本,2、2 目标成本法的特点 (续1),提纲,,3、 确定产品价格及利润率,确定目标销售价格 确定目标利润率,3、1、1 传统定价方法,不适用于 越来越激烈的 竞争环境,成本加成法 边际成本定价法 产量定价法 溢价定价法,3、1、2 目标成本环境下确定产品价格,竞争环境下确定产品价格时的四个关键因素：,顾客需要/ 要求/品味,3、1、2 目标成本环境下确定产品价格(续),顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,竞争分析,目标市场份额,最终产品特性,市场价格,,,,,,,,,,,,,顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,竞争分析,顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,目标市场份额,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,市场价格,目标市场份额,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,竞争分析,顾客/需求/品味,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,顾客的支付意愿,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,目标市场份额,顾客的支付意愿,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,市场价格,目标市场份额,顾客的支付意愿,最终产品特性,竞争分析,顾客/需求/品味,3、1、3 为新产品确定价格,分配到四个要素（顾客要求、可接受价格、竞争分析以及目标市场份额）的权重会随着产品“新”的程度而有所变化。,Ⅰ对于已有一定的市场历史而对公司来说确是新产品的产品，明确顾客要求，确定可接受的价格，以及进行竞争分析相对简单。在这种情况下，确定顾客的要求与找到适合公司进入市场利基是联合进行的。 Ⅱ对于市场也是全新的产品，其定价难度通常较大。因为这时不存在可比基础，来从中发现顾客需求或评价竞争者所提供的产品。,3、1、4 为现有产品确定价格,基于产品功能的调整方法 根据现有产品新增或删减的功能，在产品价格上相应地加上或减去该功能价值。 基于产品物理特性的调整方法 参考产品的物理特性来定价，如产品重量、扭矩抗力、马力等。 基于竞争者的调整方法 根据竞争者的产品来确定价格。定价公式的基础是估计市场对竞争者提供的产品功能、特性的价值认定。,3、2 确定目标利润率,公司层面规划 （宏观）,产品层面规划 （微观）,产品组合 长期产品规划 目标销售利润率 资产报酬率 权益报酬率 经济附加值,预计市场容量 目标市场份额 竞争者的市场价格 预计销售量 经理对其产品的预期,3、2 确定目标利润率(续),长期产品与 利润规划,要求的财务 报酬率,市场份额,市场价格,产 品 层 面 规 划,公 司 层 面 规 划,产品组合,销售利润率,预计销售量,,,,,,,,,,,×,=,要求,预计,目标利润,提纲,,4、目标成本法的实施,战略层次的目标成本 产品层次的目标成本 零部件层次的目标成本,4、1 战略层次的目标成本,可允许成本＝目标销售价格－目标边际利润 战略性成本降低目标＝现行成本－可允许成本,4、1 战略层次的目标成本(续 ),,,挤压,,压力传递,零部件供应商,设计人员,-,,,,,目标销售价格√,目标边际利润 √,现行成本,战略性成本降低目标,可允许成本,4、2 产品层次的目标成本,可允许成本的计算并没有考虑产品设计者以及产品零部件供应商降低成本的实际潜力，从而不能保证产品层次的目标成本与代表着市场压力的可允许成本完全相吻合。,如果产品设计不能够实现市场所允许的成本，在给定的企业能力和零部件供应商的条件下，需要将战略性成本降低目标分解为可实现的成本降低目标,产品设计者应千方百计地在可允许成本的水平上开发能满足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并非总能一次成功 。,,,4、2 产品层次的目标成本(续1),产品层次目标成本＝现行成本－可实现的成本降低目标,4、2 产品层次的目标成本(续2),战略层次的目标成本 （可允许成本）,产品层次的目标成本,,,尽量减小差距,,,,,技术、设计人员把技术与生产程序推向一个极限的位置,全程设计（concurrent design） 工程技术：功能成本分析（FCA）、生产组装线的设置（DFMA）、质量功能分解（QFD ）,联合供应商降低成本 寻找更加低成本的材料 签订长期合同 形成伙伴关系，实现长期共赢,各种成本控制方法综合使用 其他方面最大限度地降低成本，如与供应商进行零存货安排等等,4、3 零部件层次的目标成本,产品层次目标成本,主要功能成本,,件,购,采,标,目,成,本,,,,,,,,,,,零部件供应商,,,最终挤压到,分解,件,目,件,标,目,件,购,采,标,目,件,成,购,采,标,目,件,本,成,购,采,标,目,件,零,部,目标成本法的实施,提纲,,5、目标成本法的技术分析工具,价值工程 拆卸分析与工程再造 作业成本法和目标成本法,5、1 价值工程,价值工程也被称为价值分析，是评价设计方案的一种系统性、基础性的方法，它是指通过对产品或服务功能的系统研究，达到用最小成本实现必要的目的。 产品价值=产品性能的定价/产品成本 两种提高产品价值的方法： 第一，维持产品功能不变、降低成本； 第二，维持产品成本不变、增加功能。,5、1 价值工程(续),目标成本,通过确认改善的产品设计，在不牺牲功能的前提下，消减产品部件和制造成本,通过消减增加产品成本及复杂程度的不必要功能来降低成本,功能分析统计技术（function analysis system technique, FAST）,产品功能的报告，允许该设计小组比较形成产品功能的成本与顾客愿为某一功能而支付金额的差距,,,,,5、2 拆卸分析与工程再造,拆卸分析，又称反向设计（reverse engineering），是一个评价竞争对手的产品以明确自身产品改进可能性的过程。 工程再造是对已设计完成或已存在的加工过程进行再设计 。,5、3 作业成本法和目标成本法,目标成本,设 计 阶 段,生 产 阶 段,单位产品 成本是多少,是否达到目标成本,设计是否合理,作业成本法,原材料 人工 能量 研究与开发 运输 制造费用 期间费用 传递 质检 。。。,各 项 作 业 成 本 的 归 集,案例一,巨人公司目标成本法的实施过程,三种发动机的选择数据：,,预计生产量 850 000 2 200 000 1 500 000 目标售价 $ 7 500 $ 4 500 $ 6 000 目标边际贡献 $ 1 100 $ 800 $ 1 000 目标成本 $ 6 400 $ 3 700 $ 5 000 原材料成本 $ 2 500 $ 1 800 $ 2 300 外购零部件 2 200 1 400 1 200 间接成本 $ 3 317 $ 1 649 $ 2 699 预计成本 $ 8 017 $ 4 849 $ 6 199,④ 维持生产能力间接成本 指标需要量 成本项目 指标 指标成本 1型 2型 3型,③ 产品的间接成本 1型 2型 3型 成本项目 全部成本 单位成本 全部成本 单位成本 全部成本 单位成本,②每批发动机的间接成本 指标需要量 成本项目 指标 指标成本 1型 2型 3型,间接成本数据 ：,,① 每台发动机的间接成本 指标需要量 成本项目 指标 指标成本 1型 2型 3型,由间接成本数据得出单位产品设计结果 ：,,1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 500 $ 4 500 $ 6 000 材料成本 原材料 $ 2 500 $ 1 800 $ 2 300 外购零部件 $ 2 200 $ 1 400 $ 1 200 每台的相关成本 装配 245 105 175 质检 84 42 84 再加工 105 35 105 材料搬运 140 56 112 每批相关成本 运送 350 250 200 准备 2 000 1 000 1 750 产品相关成本 设计 94 20 37 管理 9 4 5 维持生产能力相关成本 综合管理 306 126 252 综合间接成本 50 36 46 全部预计成本 $ 8 017 $ 4 849 $ 6 199 预计利润 －517 －349 －199 目标利润 1 100 800 1 000 预计利润超目标利润 $－1 617 $ －1 149 $ －1 199,1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 500 $ 4 500 $ 6 000 材料成本 原材料 $ 2 400 $ 1 600 $ 2 200 外购零部件 $ 2 100 $ 1 300 $ 1 000 每台的相关成本 装配 210 70 140 质检 84 42 84 再加工 70 35 70 材料搬运 140 56 112 每批相关成本 运送 350 250 200 准备 2 000 1 000 1 750 产品相关成本 设计 94 20 37 管理 9 4 5 维持生产能力相关成本 综合管理 270 108 216 综合间接成本 48 32 44 全部预计成本 $ 7 709 $ 4 492 $ 5 791 预计利润 －209 8 209 目标利润 1 100 800 1 000 预计利润超目标利润 $－1 309 $ －792 $ － 791,价值工程：成本和功能的均衡,变更项目 原材料成本 外部零部件成本 装配工时 再加工工时,功能分析&成本预计,变更项目 产品价格 原材料成本 装配工时 材料搬运工时 预计成本,1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 200 $ 4 800 $ 6 300 材料成本 原材料 $ 2 200 $ 1 700 $ 2 400 外购零部件 $ 2 100 $ 1 300 $ 1 000 每台的相关成本 装配 140 105 175 质检 84 42 84 再加工 70 35 70 材料搬运 140 84 112 每批相关成本 运送 350 250 200 准备 2 000 1 000 1 750 产品相关成本 设计 82 23 41 管理 9 4 5 维持生产能力相关成本 综合管理 234 144 234 综合间接成本 44 34 48 全部预计成本 $ 7 387 $ 4 695 $ 6 053 预计利润 －187 105 247 目标利润 1 100 800 1 000 预计利润超目标利润 $－1 287 $ －695 $ － 753,工序的重新设计：,ⅰ实时生产系统,ⅱ 批量调整系统（batch-oriented system）→连续流动系统（a continuous flow system）,ⅲ 在不同工作地间移动零部件→使用生产单元,,,消除了无附加价值的作业 提高了有附加价值作业的效率,导致作业数据变化：,,变更项目 1型 2型 3型 装配工时 3 2 4 检查工时 1 1 2 再加工工时 1 1 1 材料搬运工时 3 2 2 运送数量 4 2 2 准备工时 4 2 5 预计成本 $ 1.15亿 $ 0.8亿 $ 0.95亿,重新成本预计,1型 2型 3型 全部产量 850 000 2 200 000 1 500 000 价格 $ 7 200 $ 4 800 $ 6 300 材料成本 原材料 $ 2 200 $ 1 700 $ 2 400 外购零部件 $ 2 100 $ 1 300 $ 1 000 每台的相关成本 装配 105 70 140 质检 42 42 84 再加工 35 35 35 材料搬运 84 56 56 每批相关成本 运送 200 100 100 准备 1 000 500 1 250 产品相关成本 设计 135 36 63 管理 9 4 5 维持生产能力相关成本 综合管理 144 108 162 综合间接成本 44 34 48 全部预计成本 $ 6 074 $ 3 960 $ 5 277 预计利润 1 126 840 1 023 目标利润 1 100 800 1 000 预计利润超目标利润 $ 26 $ 40 $ 23,预计成本≤目标成本，设计完成。,专栏答案 ：,经过本章的学习，我们已经知道专栏中提到的以产品服务提供成本为依据的报价方式只有在资源垄断或者短缺的年代才行得通，在自由竞争的环境下，这种做法几乎没有什么意义。 不但在日用消费品市场上成本加成的定价方式已经完全失效，在提供服务与订单合同的经济业务过程中，固定造价合同也更多的开始替代成本加成合同，这就逼迫着厂商由从成本到售价的管理模式向相反的途径转变。 我们面临的是越来越激烈的竞争环境，随着报酬率的平均化，这种竞争范围向更多的产品蔓延，新的市场“游戏规则”就是优胜劣汰的竞争规则，差异化和成本领先使企业获得短暂的超额利润，或者利用降价空间以实现市场占有率的扩大化；相反，则会被市场无情的淘汰出局。,案例二,Kitchen help公司实施案例,概况,目标,市场 环境,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。 煮咖啡器是列入考虑的产品之一。Kitchen help 目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。,概况,市场 环境,目标,概况,市场 环境,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。 煮咖啡器是列入考虑的产品之一。Kitchen help 目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。 煮咖啡器是列入考虑的产品之一。Kitchen help 目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,公司正在努力寻找各种产品中开拓市场的机会。 煮咖啡器是列入考虑的产品之一。Kitchen help 目前生产传统过滤式咖啡器以及蒸馏咖啡器。,Kitchen help公司是一家厨房小家电制造商， 生产烤面包机、煮咖啡器、研磨机、搅拌机、 果汁机、电动雕刻刀以及开瓶器等产品。,它面临着激烈的竞争，市场上主要的竞争者 品牌包括：美诗咖啡、磨利乐斯、博朗、夸普 斯、夏普以及东芝等。,从顾客出发,市场调查,受过大学教育，并处于上升阶段的消费者希望可以在家中享受更美味的食品。进一步的市场调查又发现，家庭美食这个市场利基可以通过咖啡器生产线来开发。,市场竞争分析,能够提供具有浓咖啡口感，却无需像咖啡器那样复杂和费时操作的咖啡器具有一定的市场，并且这一市场的竞争非常有限。,产品的市场定位,,,将咖啡研磨器与过滤系统组合成为一个独立的咖啡器。这一新设计将对新鲜咖啡豆进行研磨，并在研磨篮中冲入滚烫的水，使得做出的咖啡具有浓咖啡的味道与口感。,定义产品特征,8个队顾客重要的产品特征： 做出的咖啡具有浓咖啡的味道与口感。 易于拆卸和清洗。 多余6杯的容量。 外观好看。 有定时器，能在制定时间自动开始。 对不同的咖啡豆研磨良好。 咖啡冲好后能够保温。 能在指定时间之后自动关闭。,理解顾客的需求,产品定义应包括如下一些具体项目：如一个8杯容量的卡拉卡夫瓶、研磨器的尺寸、刀片转速、咖啡器的大小及形状、加热装置的尺寸、加热器规格等。产品定义通常采用蓝图、计算器设计图、模型或实际大小模型的形式。,,市场价格,要求的利润,目标成本,带有定时器的八杯容量过滤式咖啡器目前的市场价格为69美元，而一个单独的咖啡研磨器为15美元。因为新产品会将这两项产品特性结合起来，并且能使咖啡味道更加浓郁，因此，Kitchen help可以为此产品指定略高于84美元的价格。公司希望获得20%市场份额，目标价格设定为100美元。,小家电行业通行的销售利润率为7%到10%，Kitchen help因此决定在这个产品上设定10%的目标利润率。,90美元,=,,,进行最 初的成 本估计,与目标 成本比较,运用 成本 分析,设计 产品/ 流程,估计 可达到 的成本,运用 价值 工程,按设计 投入 生产,实行 持续 改进,实际成本,,,,,,,,,,,,计算成本差异,计划压缩成本,,生产,实现目标成本,进行最 初的成 本估计,与目标 成本比较,设计 产品/ 流程,进行最 初的成 本估计,与目标 成本比较,运用 价值 工程,设计 产品/ 流程,进行最 初的成 本估计,与目标 成本比较,估计 可达到 的成本,运用 价值 工程,设计 产品/ 流程,进行最 初的成 本估计,与目标 成本比较,运用 成本 分析,估计 可达到 的成本,运用 价值 工程,设计 产品/ 流程,进行最 初的成 本估计,与目标 成本比较,按设计 投入 生产,运用 成本 分析,估计 可达到 的成本,运用 价值 工程,