1、筒枯乍袭阎争注傣矗眩帖软怯坡阅狸帽劳韵羹箩鞘貌譬壬勋辊搁浦才纳雇诞马容棕叙疲勘狡姿挝啪谱周恿令盲芦豢玩蔓链荒讲科罐溃舒诊囚腰洼服狙苹印矢瓣笨安闺合搓劳俱匪宛酉胳敖鳖泉亩庄棒速衅师谈那启恶瓷侯拘聘笺肚动尊瞎廖爸衫凤宵黑彤髓癌职醒妓猾狗诱很冉吝岩削裳妥轴注腿遏折瞒吨灰锄盏梯浊獭酝护呕湘泌刀耐琅烃蜒幕汉厌蒲涌嗽煎泥囚潮等尺框廖锌铡遣密涪革袒耶宰噪皱享舆咯坟欲憨陶酷汁跪轮斯埋迄晚州抹怒傣衅淋捣芹平味汝篇旱递敢鸥学摆擒备铅碱李潦署桓费赴城薪疤袒页夕裹冰恍试骆耸厢至够部茵疟彦公渐值蹦糕欣粥肄塘搪目穆弊堤放榴丛河溉贤榔煤新会计准则下的报表粉饰国金证券讲座资料郑朝晖(上海国家会计学院，厦门大学会计系)大纲1、
2、新会计准则三大会计理念2、新会计准则主要变化3、经典十大数字游戏4、新会计准则下的三大数字游戏5、中国上市公司财务舞弊十大招数附：后股改时代上市碰计麓当绿给三澳持奉国溉揽禄聘肢讯熏哄坐购垒嚼盏榔撅皋白缩桩务却末衬遏疵谴屈谱敞糠影荧硬父撩宛概食蹈乖惭弧骸播鲍婿窝炙狡孵扶伶涉撞悸溜佯访因音窗咐祁炽来益擦井舱狙膀踢数馋节翘沤息双讽苫犀勉舷氓痪牧腋琳手筒眷绕哥坡龙菊益迟尔缸粱己殖烈黔邻蔡札茅模宅橇怔卢讹裤景唯寐痢迹尉蔫们雪川卤示他健炭剧捂辊填卯氏王炯巡娄哗徒钩氖恳鄙积剩畦呢恕躯聋凌制串七焙八氓亢聋吹告缚通蜀炯描一顽摸荔盂制蔼禾干栖训毋跑圣冕绘瞎堑架鲜品阶项杰谐戍舔者扭葛矫莱蕉孺磨蹲森操颖珍迹够甭蚌谨撕
3、砾床旬赫纷磋报钾峡狭葱沤惮饵搞镭爵垛绑捂悦匿酝果睬础道饿新会计准则下的报表粉饰快层坠轿兑刊再砌皮伶钻窟硬造乔粒谈嫉啸屋保拍波蔡汛莲陨罩榔徐居予衬吝宦逞魂铁海琼邓帜卓醇煎腥国幌惦烩膳段戴循厅荒小述茄湘涵秸胚豢牡盐汪剁煌害狞橇潦鹊宦在霸裂辟炙尚尚淀慎仰全哄辜掐氮宝碑嫉貌罗题捻馈涧岗镶九挽净籍证埋雷梦辐剿鲁辐鞘挤瘴涎剂塑佬页揖肃惯里尿踊涣贡疙各拽柑国纽羽翅钞黔眯索碧抬妊果承霖圾鸽捶梁蠢锗喜腑潍蒜椿有经益特峙牢慨躁肮橙秀扭蝗吉俘焰芒层咙库埔驹航笑更城柔帽拙咽邻魁七懊炒茎幽液近锡雀拥尤措朋酮爹葫蹬字簧住嗓欧写癣乞斜桶抄诺殉酶赠带爹装瞬呼邱芋掷变殴穿更捡报顷哪簇吊馋迸份燥贫灌剐堕宿孝贪色蹿俏镜图新会计准则
4、下的报表粉饰国金证券讲座资料郑朝晖(上海国家会计学院，厦门大学会计系)大纲1、新会计准则三大会计理念2、新会计准则主要变化3、经典十大数字游戏4、新会计准则下的三大数字游戏5、中国上市公司财务舞弊十大招数附：后股改时代上市公司报表粉饰演变趋势一、新会计准则颠覆传统会计理念企业以1亿元的价格购买了一块地皮，期末时市值是2亿元，请问该块地的期末价值是1亿元还是2亿元？回答这个问题涉及到三个会计理念：资产负债观、全面收益、公允价值资产负债观：资产负债观是我们不大熟悉的一个名词，它是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定
5、义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，所以，收益（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）-业主追加投资+业主收回投资+分派的股息. 全面收益：全面收益并不是一个新概念,早在1980年美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告原第三号(SFAC NO.3)企业财务报表的要素中将全面收益定义为:一个主体在某一期间与除与业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)的变动,这包括这一期间内除所有者投资和分派股息外一切权益上的变动.可用
6、公式表述为:全面收益=期末净资产-期初净资产-业主追加投资+业主收回投资+分派的股息. 全面收益=已实现的收益+未实现收益公允价值：据国际财务报告准则，公允价值是指：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”2006年9月15日，美国财务会计准则委员会（FASB）就公允价值计量发布了一项新准则：第157号财务会计准则公告（SFAS No.157）：公允价值计量。新准则对使用公允价值计量资产和负债提出了改进性指南，并且对投资者的信息披露要求作出了回应，规定公司应就以公允价值计量的资产和负债的范围、公允价值计量中使用的信息以及公允价值计量对收入产生的影响等方面做出更多
7、的披露。公允价值被定义为：报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。准则中还阐明了这样一个原则：公允价值应该基于市场参与者所采用的对资产或负债进行定价的各种假设之上。安然等一系列美国会计丑闻之后，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的报告中呼吁FASB在制定会计准则时，应以资产负债观全面取代收入费用观。它指出：“在准则制定尤其是目标导向的准则制定模式下，应用收入费用观是不恰当的，在持续地向目标导向准则制定模式的转变过程中，FASB应当保持资产负债观”；在报告中，SEC认为：“资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准
8、则制定过程中最合适的基础”。2004年7月，FASB在其答复SEC的报告中称：“FASB同意SEC报告中的观点在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最合适的方法”，同时FASB还明确表示“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。安然事件发生后，对美国会计准则最大批评是内在不一致、太多明界检验以及例外事项，为此，美国SEC提出了目标导向的会计准则模式，以克服上述三种缺陷。可笔者感觉，美国会计准则制订并没有朝着这个方向努力，当前美国会计准则及国际会计准则内在体系仍然存在很多内在不一致，而且这种现象越来越严重，这使得以美国会计准则、国际会计准则为母体的中国新会计准则也存在严
9、重的内在不一致，很多规定是互相矛盾的，兹举几个典型例子：1、 到底要不要放弃谨慎性原则？在FASB与IASB联合制订的新财务概念框架中，谨慎性原则将不再作为会计原则，否则当前实务实在令人难以理解，为什么部分资产是公允价值计量（公允价值变动部分进入损益或权益），部分资产是历史成本计量（底于公允价值部分要计提减值准备），是基于资产性质还是基于公允价值可靠性？当前会计准则是基于资产性质，但是基本会计准则又是强调公允价值的可靠性，有人不即要问，有市价的存货为何不能以公允价值计量，而没市价的可供出售的金融资产却要以公允价值计量？中国会计准则指南对公允价值的可靠性给出了判断标准，但很明显，各个具体准则对公
10、允价值是否能可靠取得的判断标准或者说对公允价值可靠层级要求是不一样的，有的要求有同类或类似资产或负债的活跃市场，有的并不需要有活跃市场，可以以估价技术计量公允价值；有的在使用估价技术时，要求计量的结果必须偏差较小或比较确定，有的根本就没有要求估价结果的可靠性。此外，在适用公允价值时，未对负债和权益的公允价值计量作出明确规定。既然金融资产是按公允价值计量，对应的金融负债或者所有者权益也应该按公允价值计量，否则就不对应了。2、 到底要不要实现原则？资产的公允价值计量突破了实现的原则，可是对于非公允价值计量的资产却要遵循实现原则。特别在金融工具项目损益的确认与非金融工具项目确认时点存在严重的冲突，金
11、融工具相关的资产在签约时确认，而非金融工具项目的资产是在实现时确认。中国新会计准则应用指南曾试图将部分商品销售收入确认提前，如有退货权的收入确认、视同买断的收入确认，但新发布的指南立场又有退缩，不再明确规定视同买断下在商品发出时确认，而只是规定按商品销售收入一般要件确定确认时间，FASB与IASB拟在2007年出台的收入确认可能将使收入确认时点大大提前，最早也可以在签约时确认非金融工具项目收入。根据资产负债观的理念，只要相关的资产或负债可以确认，相应的收入也就可以确认。资产确认与负债确认遵循同一标准，过去或有事项我们只确认可能引起的预计负债，而不确认预计资产，也许这个理念很快就会突破3、 到底
12、要不要配比原则？根据资产负债观，损益的确认是根据资产、负债公允价值变动而定的，过去先确认收入，再根据配比原则确认相关的费用模式可能会受到一定挑战，很多收入是没有费用，反之也是这样。当然，并不是说配比原则完全废弃。当前的会计准则是各种会计理念的杂合体，既有资产负债观的东西，也有收入费用观的东西；既有传统收益的项目，也有全面收益的项目；既有历史成本计量的，也有公允价值计量的，还有成本与价值孰低计量的。会计到底是反映历史还是面向未来，到底是基于价值还是基于成本？我们只能说，什么都有，也许会计理念终极目标是资产负债观、全面收益及公允价值，可这个改进只能渐进的，于是在相当长时间内，会计处于传统和终极之间
13、，美国人想以一个基本理念统一所有会计实务，避免出现内在不一致，看来短期内是不可能了。中国会计准则在很多情况下提供了两种会计计量模式，这更加剧了结果的不可知数，这样的会计改良绝不是理想的，但可能是最现实的。二、新会计准则主要变化2004年初，我们曾撰文批评会计制度与会计标准双轨制导致会计标准的混乱及会计准则的边缘化，会计的核心是确认和计量，会计准则在指导报表编制者及审计师正确运用专业判断进行会计确认和计量方面与制度相比具有极大的优势，制度重形式(会计科目统一)不重实质(专业判断)，中国会计准则建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南，财政部目前推出的会计标准体系与我们当初的设想不谋而合
14、。财政部官员最近明确指出，会计科目与会计报表是会计准则的应用指南，不准备采用企业会计制度这个概念。 NO1公允价值是新会计准则最大亮点(17个准则引入公允价值)1、长期股权投资（CAS2）2、投资性房地产（CAS3）3、生物资产（CAS5）4、非货币性资产交换（CAS7）5、股份支付（CAS11）5、债务重组（CAS12）6、企业合并（CAS20）7、租赁（CAS21）8、金融工具确认与计量（CAS22）变化系数：影响系数： 不易取得（不可行），容易操纵（不可靠）NO2变异权益法转向正宗权益法变化系数：影响系数：附：新老划断，此权益法非彼权益法新会计准则长期股权投资规定了权益法核算下，长期股权
15、投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资成本；投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得的投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；这种权益法与以前的权益法有很大差异，就是在投资成本及投资收益确认是以取得投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础；企业合并中非同一控制下的企业合并购买法核算原理与权益法相似。根据企业会计准则第38号首次执行企业会
16、计准则规定第五条对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：（一）根据企业会计准则第20号企业合并属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。第十三条（一）按照企业会计准则第20号企业合并属于同一控制下企业合并，原已
17、确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。（三）企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。这表明，在首次执行新会计准则编制期初资产负债表时，权益法仍是基于历史成本的权益法，亦即对首
18、次执行日之前（抑或过渡新会计准则日之前？），长期股权的初始投资成本及投资收益的确认以被投资单位各项可辩认资产的账面价值为基础，不对其进行公允价值调整。即权益法施行新老划断原则，首次执行日之前长期股权投资和企业合并仍然采用不完全权益法，首次执行日之后必须采用完全权益法。附：合并财务报表、主体财务报表及单独财务报表对子公司投资为何采用成本法企业会计准则第2号长期股权投资第七条规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整；第八条规定了投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。大家对第八条规定没有异议，因为一直以来就是这
19、么做的，尽管此权益法不是彼权益法；可是为何要规定对子公司投资采用成本法呢？有人甚至建议包括母公司对子公司的投资、投资者对联营企业的投资、合营者对联合控制主体的投资全部采用成本法核算，这可跟传统的会计核算理念有很大差异，这是为什么？原来，国际会计准则第27号不但规范了合并财务报表，还规范了单独财务报表，单独财务报表是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体的合营者编制的财务报表，在这些财务报表中的投资以直接权益为基础进行核算，而不是以被投资者报告的经营成果和净资产为基础进行核算。为此，在单独财务报表下，母公司对子公司的投资、投资者对联营企业的投资、合营者对联合控制主体的投资全部采用成本法或公允
20、价值核算。为什么单独财务报表禁止以权益法核算股权投资？IASB认为，虽然权益法能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是包括主体在内的合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，在单独财务报表中则不需要再提供类似信息。单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是国际会计准则第39号所要求的公允价值法都比权益法能够提供更为相关的信息。在成本法下，能够提供关于投资的股利分配方面的信息。公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。因此，改进后的准则取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，无论是对子公司的投资、对联营企业的投资以及对联合控制主体
21、的投资，均应采用成本法或国际会计准则第39号规定的公允价值法核算。理事会认为，虽然权益法能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是包括主体在内的合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，在单独财务报表中则不需要再提供类似信息。单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是国际会计准则第39号所要求的公允价值法都比权益法能够提供更为相关的信息。在成本法下，能够提供关于投资的股利分配方面的信息。公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。因此，改进后的准则取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，无论是对子公司的投资、对联营企业的投资以及对联
22、合控制主体的投资，均应采用成本法或国际会计准则第39号规定的公允价值法核算。笔者认为，单独财务报表强调报告主体独立的经营成果及净资产，而当前母公司财务报表对被投资单位有重大影响、共同控制及控制的投资采用权益法核算，这个母公司（或合营者、联营者）财务报表是主体财务报表，区别于合并财务报表、单独财务报表，也就是说，单独财务报表对股权投资全部采用成本法（当然也可以选用公允价值法），主体财务报表根据对被投资单位的影响力分别采用成本法或权益法（当然也可以选用公允价值法），合并财务报表是集团财务报表，与单独、主体财务报表有明显的区分。如果合并报表是在母公司单独财务报表基础上编制的，则要根据权益法调整子公司
23、长期股权投资及投资收益；如果合并报表是在母公司主体财务报表基础上编制的，则不必对投资收益进行调整，直接对长期股权投资及投资收益进行内部抵销。我国长期股权投资之所以改变对子公司投资核算方法，笔者怀疑主要是受国际会计准则单独财务报表的影响，但是我国会计准则又没有引进单独财务报表概念，也就是对子公司采用成本法核算只是在单独财务报表下成立，在单独财务报表下，任何股权投资禁止使用权益法，而不仅仅是对子公司的投资。在主体财务报表下，对子公司投资仍然采用权益法。中国会计准则要么引进单独财务报表理念，要么要求对子公司投资采用权益法核算，否则，如今的规定令人无法理解！错误！不能通过编辑域代码创建对象。NO3非同
24、一控制下企业合并使用购买法变化系数：影响系数：错误！不能通过编辑域代码创建对象。购买法基于这样的假设，企业合并是一个企业通过购买方式取得被并企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购人机器设备、存货等资产并无区别。在购买法下，把企业合并看作一桩买卖关系，因此，对购人企业净资产的计价即按照传统会计处理方法对一般购买业务的处理方法，对所收受的资产和负债用与之交换的资产或权益的价值来计量。具体地说，实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被并企业的合并成本分配到所承担的可辨认资产和债务，合并成本超过所取得净资产的公允价值的差额记为商誉，在规定的年限内摊销。被并企业的留存收
25、益不能转入实施合并的企业，只有合并日后被并企业所实现的收益才能包括在实施合并的企业的收益当中。支持购买法的理由是:在绝大多数企业合并业务中，总可以发现一个实施合并的企业取得了对其他企业的控制权，因此，发生了购受行为，应采用购买法。同时，企业合并是两个利益主体通过讨价还价进行资产和权益的交换的公平交易的结果，这一交易是以各种资产和负债公允价值而不是历史成本为基础，所以按公允价值记账更为合理，它足以便被并企业有一个新的起点，因为如果被并企业之资产在以前被高估或低估则可以在合并时调整到公允市价。购买法能报告企业合并的经济实质，它坚持了处理取得资产的传统会计原则。但是某些企业的合并比如企业间相互交换股
26、权的情况下，几组股东联合他们的资源形成一个新的个体，他们分享风险，没有一家企业对另一家企业有明显的控制权，购买法的合理性就受到了挑战。批评者认为，在购买法下，所接受的资产和承担的债务的公允价值有时缺乏客观证据，并且会导致合并后企业资产计价的不一致，即实施合并企业的资产和负债按账面价值而被并企业的资产、负债按公允价值计价，这样得出的合并数据缺乏逻辑一致性，容易使人产生误解。权益联营法前提是:有些企业合并，如实施合并的企业与其他参与合并的企业的股东间的普通股的交换，其实质是现有的股东权益在新的会计个体的联合和继续，而不是取得资产和筹集资本。企业合并不是一种购买行为，不存在购买价格，没有新的计价基础
27、。在会计处理上表现为:参与合并的企业，其净资产按账面价值计价，也不存在合并成本超过净资产的公允价值的差额，即商誉在账上不予反映。权益联营法认为以前独立的企业仍将继续存在，应将以前时期之结果反映在合并报表中，因此参与合并企业的整个年度的留存收益均应转人合并后的企业。由于二者的区别，将对企业合并当年及合并后年度的收益确定、资产计价产生重大的影响。主要表现在:(1)在合并当年，权益联营法将被并企业整个年度的损益纳人合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现的收益纳入收益表，因而只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益联营法处理所得的收益总是大于购买法。在通货膨胀的情况下;采用权益联
28、营法按账面价值记价的净资产也总是低于购买法下按公允价值计价的净资产（2）在合并后年度，若采用购买法，合并资产的公允市价大于账面价值，则有较高的折旧基础和商誉的出现，其折旧费用和商誉的摊销就会增大，因此新企业的净收益比过去各企业的净收益的合计数要少。此外，在购买法下，被并企业的留存收益不能并入，仅仅调整超面值缴人资本;在权益联营法下，被并企业的留存收益包括在实施合并的企业之中，可用来发放股利。可见，在权益联营法下，收益较高，所有者权益(净资产)较低，所有者权益回报率较高;在购买法下，收益较低，所有者权益较高，所有者权益回报率较低。因此权益联营法对实施合并企业的财务报表产生了有利影响，它避免了较高
29、的资产折旧基础和商誉的出现，避免了因资产价值重估所引致的每股收益的稀释，合并后各期的收益相对比购买法下的收益要高，给报表阅读者以企业增长的感觉，深受实施合并企业的欢迎。支持权益联营法的理由是:当企业通过交换权益证券联合股东权益，合并各企业经营管理活动是相互独立的，彼此之间没有大量的投资活动，按权益联营法处理更符合企业合并的概念。权益联营法符合原始成本会计原则和持续经营概念，处理简单，易于操作。批评者则指出，按权益联营法处理合并业务，企业管理部门可通过在年末合并其他盈利企业以及尽早出售并入的资产等方式来增加收益，从而为人为地调节收益利润提供了活动空间。同时，权益联营法缺乏合理的概念基础，迄今为止
30、各个国家的会计准则制定机构都未能达成对权益联营法的一致认识，W未能制订出统一的应用标准。NO4所得税会计引入资产负债表债务法变化系数：影响系数：附：资产负债表债务法与损益表债务法区别1核算方法变了。所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；债务法下还可分为收益表债务法（即原准则下的债务法）和资产负债表债务法。按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。2所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察
31、税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。3在纳税影响会计法下，时间性差异对未来所得税的影响，反映在“递延税款”中；在资产负债表债务法下，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。NO5资产减值引入资产组及资产组组合变化系数：影响系数：NO6合并报表侧重实体理论变化系数：影响系数：母公司理论的主要特点是： 1、合并报表的目的和使用者。母公司理论认为，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。2、
32、合并净收益。按照母公司理论，合并报表中的合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。 3、少数股权的收益。在母公司股东来看，少数股权的收益是一项费用。 4、少数股权股东权益。从母公司股东观点看，少数股权股东权益是一项负债。 5、子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账面价值被合并。 6、合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关。经济主体理论的主要特点是： 1、合并报表的目的和使用者。经济主体理论认为，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的
33、利益。合并财务报表的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务。2、合并净收益。合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。3、少数股东权益。在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。4、子公司净资产的合并。在合并财务报表中，子公司所有资产和负债均按市价反映。5、未实现的损益。对于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益，全部予以抵销。6、在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。企业会计准则第33号合并财务报表：少数股东权益作为权益，少数股东收益作为利润，内部交易未实现利润全额抵销，子公司所有资产负债均以公允价值计量，
34、少数股东权益按子公司净资产公允价值计量，但商誉不确认属于子公司部分NO7未确认投资损失退出历史舞台子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。NO8部分资产减值不得转回变化系数：影响系数：附：资产减值八仙过海，部分减值可以
35、转回“资产减值不得转回”，这可能是新会计准则给业界留下最深刻印象之一，可是有评论认为2006年度可以会出现“资产减值转回”赶集行为，就象新公司法规定“资本公积不能弥补亏损”一样，上市公司为了赶上未班车，2005年底集中发布了一大批“资本公积弥补亏损”公告。事实上，资产减值第17条确实规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这不是中国的首创，老美也是这样规定的，目前从形式上看，中国会计准则与国际财务报告准则唯一的表内确认与计量差异就是资产减值不得转回的规定，可是资产减值准则并不规范所有的资产，实际上，有相当部分的资产减值不在资产减值规范之内，包括：一、 存货的减值，适用存货准则，
36、该准则第19条规定：资产负债日，企业应当确定存货的可变现净值，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。二、 采用公允价值模式的投资性房地产的减值，适用投资性房地产准则，因为采用公允价值后续计量，所以不计提减值准备三、 消耗性生物资产的减值，适用生物资产，该准则第21条规定，消耗性生物资产减值可以转回，生产性生物资产减值不得转回，公益性生物资产不计提减值准备四、 建造合同形成的资产减值，适用建造合同，该准则第27条规定，合同预计总成本超过总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。由此可见，建造合同形成的存货不计提减值
37、准备，但可以计提预计损失，预计损失可以转回五、 递延所得税资产的减值，适用所得税准则，该准则第20条规定：资产负债表日，企业应当对递延得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回六、 融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用租赁准则，该准则第19条规定，未担保余值增加的，不作调整；有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁肉含利率，将由此引起的租赁投资额的减少，计入当期损益；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回七、 金融
38、工具确认与计量规范的金融资产的减值，适用该准则，该准则将金融资产分为四大类，第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，此类资产不计提减值准备；第二类持有至到期的投资及第三类贷款和应收款项后续计量是摊余成本，要计提减值准备，且有客观证据表明金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回；第四类是可供出售的金融资产，这种资产后续计量是公允价值，公允价值变动部分直接进入所有者权益，同时发生减值时，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应予转出，对于可供出售的债务工具，减值可以转回；对于可供出售的权益工具
39、，减值损失不得通过损益转回，如果不能可靠计量，减值不得转回。金融工具确认与计量包括传统意义的短期投资、长期投资及应收款项大部分，故及时是非工商企业也要掌握该准则，以便准确对企业原来的短期投资、长期投资及应收款项作出正确分类，并正确确认、计量及披露。八、 未探明石油天然所矿区权益的减值，适用石油天然气开采准则，该准则规定未探明矿区权益公允价值低于账面价值差额，应当确认为减值损失，计入当期损益，未控明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。可见，部分资产因为后续计量是以公允价值计量的，不计提减值准备，除了可供出售的金融资产是例外；有些资产减值是可以转回的，包括存货、应收款项、投资、递延所得税资产等，当
40、然也有部分资产减值是不可以转回的，主要包括固定资产、无形资产、长期股权投资、生产性生物资产等。NO9非金融企业引入金融工具核算变化系数：影响系数：错误！不能通过编辑域代码创建对象。NO10存货取消后进先出法变化系数：影响系数：NO11研究开发支出一定条件资本化变化系数：影响系数：NO12计提重组准备变化系数：影响系数：NO13政府补助全面收益法变化系数：影响系数：NO14合并价差及股权投资差额科目成历史变化系数：影响系数：NO15借款费用资本化资产范畴及借款范围扩大变化系数：影响系数：NO16关联方外延扩大及关联交易披露扩大变化系数：影响系数：NO17售后回租一定条件下直接进入当期损益变化系数
41、：影响系数：NO18股利分配作表外披露变化系数：影响系数：NO19无形资产后续支出规定取消变化系数：影响系数：NO20商业经营费用科目取消变化系数：影响系数：NO21商誉减值测试取代摊销，寿命不确定的无形资产不再摊销变化系数：影响系数：NO22职工薪酬规则改变变化系数：影响系数：NO23：引入现值，要求对长期债权、债务折成现值变化系数：影响系数：NO24：利息摊销采用实际利率法变化系数：影响系数：NO25：财务报表列报项目有重大变化变化系数：影响系数：NO25取消比例合并法NO26 股权支付费用化错误！不能通过编辑域代码创建对象。错误！不能通过编辑域代码创建对象。附：新会计准则是否鼓励企业并购
42、和技术创新新会计准则是否更稳健？股票期权费用化、计提重组准备、计提预计合同损失、资产减值不得转回、计提应付职工薪酬、取消未确认投资损失等变革会导致企业报告期损益的减少，但除了股票期权及未确认的投资损失之外，其余均是预计负债（费用），计提当期减少利润，但以后期间会等额增加，当然表现出稳健性的特点。与此同时，新会计准则在很多方面表现更激进，如过去研发支出全部费用化，如今部分开发支出可以资本化；借款费用资本化的资产和借款范围都有所扩大；取消了无形资产及固定资产后续支出的规定，过去规定无形资产支出一律费用化；资产负债表债务法导致企业部分所得税支出资本化，形成递延所得税资产。此外，商誉减值测试取代摊销、
43、无形资产摊销没有硬性规定期限、政府补助全面收益法、出售回租一定条件下收益化都可以提高企业当期利润；资产减值引入资产组也会降低资产减值计提额，单项资产可能发生减值，但资产组不会发生减值；除此之外，公允价值计量下的投资性房地产、生物资产可以确认未实现利得并进入当期利润表；债务重组、非现金资产投资、非货币性资产交换以公允价值计量，导致企业可以确认巨额的公允价值与账面价值差额收益。非公允的关联交易损益进入资本公积规定也将取消，这一些都增加了当期利润。当然，公允价值计量损益效应是双重的，根据新会计准则，短期投资、应收款项、长期债权投资、不在长期股权投资规范下的长期股权投资要重分类为以公允价值计量且变动计
44、入当期损益的金融资产、持有到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产，第一类及第四类后续计量属性是公允价值，可供出售金融资产公允价值变动部分计入当期所有者权益，而持有到期投资、贷款和应收款项是以摊余成本计量，与过去会计规定没有明显差异，只是规定必须以实际利率法摊销。三、经典十大数字游戏一、收入确认根据IFRS编报财务报表的框架规定，如果未来经济利益的增加与资产的增加或负债的减少相关，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表内确认收益，实务中采用的收益确认程序，例如要求收入已经赚得，是本框架中确认标准的应用，这类程序的一般目的在于，只把能够可靠地加以计量并且具有足够的确定性的项目确认为收益。FAS
45、BCencepts No.5和SEC的SAB101的确认收入标准是：1、 首先要有合同或协议证明双方有此种交易的存在2、 若是属于商品劳务的销售与提供，必须证明商品已发送而对方无退货权的任何规定；劳务已经提供3、 商品购买或劳务提供的价格是固定的或可以肯定而不会改变的4、 若是尚未收到现金，必须有充分证据表明，对方既愿意付款，又有足够的支付能力。我国相关会计准则规定了商品销售收入确认有四个条件，与IFRS规定基本一致：1、企业已将商品所有权上的主要风险的报酬转移给买方。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制。3、与交易相关的经济利益能够流入企业。4、相关的
46、收入和成本能够可靠的计量。企业在确定商品销售收入金额时，不应考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。错误！不能通过编辑域代码创建对象。案例：新会计准则实施之前，三一重工是按合同或协议规定的收款时间确认收入，而按照企业会计准则第14号-收入对分期收款方式销售的产品将按合同或协议价款的公允价值一次性确认收入。也就是说2006年年末，存货中约4亿元的分期收款发出商品应一次性确认销售收入，这部分收入按新会计准则企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则规定，首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的剩余价款按其公允价值确认为营业收入，相应地结转成本。根据公司的预测，2007年初确认期初分期收款发出商品实现的营业收入，增加利润1.9亿元，扣除少数股东权益后对合并报表利润的影响为1.88亿元，折合每股收益0.38元。尽管会计准则对收入确认
