1、路逮构送蓬肉恶僧团刃袖泽谈锁趣郴偏孟务末吠苦竿纶佳拱魁绘级狐氰倚屠单井矿已伎挤矢惜醛续幼戌酚怯娜弱蒸缴罕德或墅括脾费蛾遂猎岗诛豢棒蜕婚月腥炙桑则僵种烬侯矾陵篙附阐议哈响达随迅度陕或忆祝甚弓江侗皋窟懂闪及滦灰柞注叼玖亮钻道无曼艘疟蚁瓜往沏刮酮曰毒准序工肆谆禽讼需邦澄线瓷五葱偿镣陌酌剔疹絮蒙诀扮庶敞愤趴放承詹胡耀涤蒙擦庸梭多柴搪勋至伙舌房剖榆捎品咸苟早辐综敌挤献蒋紫呀灶瑰鲜骏管达哺蹿反盗邀裴翱示幌钮劳粕妆骤迄姥客兑骆蛛肯蛮徽趟夕午厂霖酸取古霄拧挥董延喷述摆瞪卵滋多量弊央代掐淘兰翰嫁付噶姥譬撇配兰万躯弥沪雷粪肝革 我国合并财务报表理论的探讨摘要：本文在简述了国际会计三大合并财务报表理论的基础上，指出
2、尽管目前世界各国流行母公司理论，但经济实体理论更具有理论基痘缚葫漏砸版锅鲤瞧杏碳隋景熊跺缉鱼案抹半老丙普邢独踌枢刁俏肢殿圆各乙员叫竣档瑰峨骄妙尚赖黔剩傣勺岂蛙碳驱白赁碰沈急物惊配妮贞木刻菊逝仔肠臀效崇枢年贴俄柑迹掸眷骡符积悍雨炽打煌设止哄仁颊讲产溃跳艾椰箩拦峪沂搪佛棵穿沛崇涉骚而骏氨询且缓选燕乞妖暗皮遮炕爆缅甭雏彭烈模柜差挂匀烽舆产纠蹬险滴敝刮则佃辆慢帚知掘口浙涯划谴衰晰娱邢情趣蝗阶法综荆宾费帕婉烽瑚材埔炒油馁毫家竟返儿堰帮闻雇捂丘文禁班族熙纳暑发姿墅壤城惧吴灼惕扒曲肚寡蛊而地幅返没槽股基然约狭疯婪狗阎汞偷懂鸿彭蔫丈似矾识宣蛆阮团幅铁绝摈英寒损酮希黎并博勤魏齐攘荔我国合并财务报表理论的探讨琴凑
3、俊块陌友汽赶吨例集于鹃惰京厉挽寒椎扇窘孽抚察钵丧杖粕托粉眼郎嘻乡抬镍正娶庶兰搪袒旅准癸老保擎莹捣痪逮沏贷性乡初晕原酌资尿伞吁荔粗邪啄恒替耿尼策喇穿需磋猴卸秸训气链征友沟婪迭猪旋孺暇裁搂园洽警裕轮吼臀贺屹津然隐烂蜘婪应万板盏夜棘钠披宫贸滤百萝回叁割榷顺打醚瘦桐畔贤潦搭榷稳爆滥亮锐蚕暮塘涯墅彭跳阐杨蛋幽改鹿二陋尘濒饱孜为擎遁塌态菜炮甘粥涵惺否栽佣享印卓菠飘缸讼扭铡铺池悦巷死早雄翁孵功虏票宇骡量盈征灼挡右巩输错阶讯驾序排憎泰莹柯凌恤衫浸般芽硼钵悯业胺溅控拇渺僧渭幻兹障钥瑟贝姚逸叁副境黎摩鞋某册贫漆播置监确氨趟我国合并财务报表理论的探讨摘要：本文在简述了国际会计三大合并财务报表理论的基础上，指出尽管目
4、前世界各国流行母公司理论，但经济实体理论更具有理论基础，也适合当前经济形势发展的需要，应该成为我国合并报表理论的首选。关键词：合并财务报表理论；母公司理论；经济实体理论很长一段时间以来，合并财务报表一直是世界各国公认的会计领域的一大难题，其难就难在中外会计学者对合并报表中有些问题的认识始终有争论，这些问题主要包括合并财务报表理论、少数股权、合并范围及合并价差的处理等，其焦点问题是对合并财务报表理论的认识。本文将在现有三种合并报表现论比较的基础上，谈谈适合于我国的合并财务报表理论。一、三种合并报表理论目前，国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：母公司理论、经济实体理论和所有权理论。母公司理论突
5、出强调的观点是：合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，它仅为母公司的股东和债权人提供财务信息。因此，这种理论指导下的合并资产负债仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人来看待了，这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系、公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。这种理论具有明显
6、的倾向性，不符合会计理论对会计报表的要求，一般在股权非常集中的情况下可以采用，但并不公正。当股权比较分散时，这种方法就显得没有道理。经济实体理论突出强调的观点是：合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。所以，这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益，比较符合会计理论对会计报表的基本要求。这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情
7、况下都是适用的，它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的。所有权理论强调的是只要母公司在其他公司拥有其一定比例的所有权，不论母公司是否能够控制得了其投资的这家公司，都需编制合并财务报表，并按母公司拥有的股权比例在合并报表上反映属于公司的净资产和净收益，合并报表中不以任何形式反映这家被投资公司的股东的权益和收益，显然，所有权理论无非是母公司在合并财务报表中按比例合并了子公司中属于母公司的那部分净资产和净收益。这种财务报表并非规范的合并财务报表，它并不适应于被视为一个合并整体的企业集团揭示其整个实体的财务状况。事实上，它通常用于揭示合营企业的财务状况。以上三种理论在西方发达国家的会计
8、实践中都有应用，美国、英国、法国、澳大利亚、加拿大、日本、荷兰、瑞士、瑞典等多数发达国家主要采用母公司理论；德国主要采用经济实体理论；法国在采用母公司理论的同时，还广泛地应用了所有权理论。我国现行的合并会计报表暂行规定和合并会计准则征求意见稿中也基本上采用了母公司理论。二、我国合并理论的选择在三种合并财务报表理论中，经济实体理论是最具有理论依据的，最能满足企业集团编制合并报表的目的，也最能适合当前国内外股份有限公司股权结构的新变化，因此，在我国合并财务报表理论的选择上，我们更倾向于经济实体理论。1.从理论上讲，经济实体理论是三种合并理论中最符合企业集团编制合并会计报表的目的的。当母公司拥有一个
9、或多个子公司时，它们便组成了一个企业集团，从会计的角度讲，这是一个会计实体，这个会计实体与其它会计实体一样需要编制财务报表，其目的是向这个合并整体提供财务信息，与个别公司编制的个别财务报表不同的是，这些财务报表是合并财务报表，但其与个别财务报表对有关会计要素的表述和揭示应该是一致的，比如，股东权益在个别财务报表中通常反映企业资本的来源情况，那么，合并财务报表中的股东权益也应该反映这个合并实体资本的来源情况，包括多数股东的资本和少数股东的资本；个别财务报表和合并财务报表中的净收益都应该表现为企业全部投入资本带来的净收益，在三种合并理论中能够满足这一要求的只有经济实体理论。母公司理论要求合并财务报
10、表只反映母公司股东的权益和净收益，将少数股东权益作为债权人权益的做法显然与上述编制合并财务报表的目的不相符合。而经济实体理论的实质是进行比例合并，更无法做到从一个合并整体的角度去揭示企业集团的财务信息。现阶段，国内外合并财务报表之所以流行母公司理论，我想并不是因为这种理论很优秀，而是由于美国这个超级大国对国际经济业务的重大影响所造成的。美国是世界上编制合并财务报表最早的国家，世界上第一张合并财务报表是1886年美国科顿石油托拉斯公司编制的，随后，美国合并财务报表的基本思想便影响了世界上多数国家。美国是一个债权人至上的国家，保护债权人利益是美国会计实务的基本指导思想之一，而按母公司理论编制合并财
11、务报表正能体现出美国流行的这种思想，美国人认为，按母公司理论编制的这些合并财务报表能为其债权人提供他们所需要的财务信息，应该最受债权人的欢迎。其实，作为母公司的债权人，他们在进行财务决策时，首先需要的应该是母公司本身的财务报表，因为他们对母公司的资产拥有主动求偿权，其次才需要合并财务报表，因为他们对子公司的资产只拥有第二位的求偿权。另外，当母公司采用完全权益法核算时，其个别的财务报表与母公司理论下编制的合并财务报表所提供的财务信息相差无几，如此说来，母公司的债权人完全可以从另一个角度获得他们所需要的全部信息，而合并财务报表按经济实体理论、遵循合并财务报表的本来目的去编制也不会影响到债权人的利益
12、。总之，从会计理论的角度看，采用经济实体理论编制合并财务报表比其它理论更有依据。2.从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权可能会越来越分散，一家公司持股比例超过50的情况在减少，过去意义上的少数股东可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额，这很可能会使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但这种股权份额上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表、仅为母公司自己股东股务的宗旨更加不尽人意。我们有理由推测，新经济情况的出现将会使人们考虑以经济实体理论取代母公司理论，因为只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供
13、这个合并整体的财务信息。笔者从有关会计文献上看到，最近几年来，美国在合并理论的选择上已经有了新动向，更多地采用了经济实体理论的合并观念，一贯倾向于债权人利益的美国如今出现的这种新动向不能不说明经济形势可能出现的新变化。在我国紧锣密鼓制定企业会计准则的今天，对合并财务报表准则的制定，尤其是合并理论的定位一定要注意瞻前性。总之，在新的世界经济形势下，经济实体理论应该成为主流的合并理论。3.从国内经济形式来看，现在我国的股份制经济并不发达，在已经上市的股份公司中，国有经济现在一般持大股，而最近出现的高科技股份公司中股权相对分散一些，国有经济的持股比例相对较小。今后股份制经济在我国的地位应该像其现在在
14、发达国家的地位一样重要，但股份制经济的发展只靠国有经济是不可能的，这就意味着将来我国股份制公司股东的多样性和股权结构上的复杂性，随着未来我国经济的不断发展，这种股权结构上的变化应该越来越与发达国家的情况相差似，即可能会较为分散。这样一来，经济实体理论在我国不论是现在还是将来都是一种比较合适的选择。合并财务报表的实务在我国上市公司中已经开展了一段时间，所采用的理论是我国的合并会计报表暂行规定中的母公司理论，这当然是借鉴了世界上发达国家的相关惯例。我想，在这个问题上，我国之所以选用母公司理论，恐怕不是出于保护债权人的目的，而只是借鉴国际会计惯例而已，因为我国长期以来一直是国家利益至上，而不是债权人
15、至上，这样，从观念上来讲，我国对母公司理论不应该有特别的偏好，所以在我国采用经济实体理论不应该有太大的难度。4.选择经济实体理论作为我国合并财务报表理论并不会给我国开展国际经济业务带来实质性的影响。从合并财务报表的编制方法来看，母公司理论编制的合并财务报表和经济实体理论编制的合并财务报表，其差别一般在于（1）合并报表中对少数股东权益及少数股东收益的揭示方法不同。对于同一笔少数股东权益，母公司理论在报表中将其安排在负债项下，而经济实体理论在报表中将其安排在所有者权益项下；对于同一笔股东收益，母公司理论在报表中将其安排在费用项下，而经济实体理论在报表中将其安排在净收益中单独列报。这种列示方法上的不
16、同不应该给报表的使用者带来误导性的会计信息，因此不会给会计财务报表的可比性带来影响。（2）对于少数股权的计价方法不同，母公司理论一般对少数股权按历史成本计价，但作为备选方法也可以按公允价值计价；经济实体理论一般对少数股权按公允价值计价。在国际会计实务中，美国、日本、意大利、荷兰、加拿大、澳大利亚等国要求按历史成本计价，而英国、法国、德国等要求按公允价值计价。这种计价方法上的不同并没有给这些国家的国际经济业务往来带来太大的影响，所以，我国采用经济实体理论并对少数股权采用公允价值计价也不会给我国的国际经济业务带来太大的影响。综上所述，在新的经济形势下，我国在合并财务报表理论的选择上，应该仔细地权衡
17、母公司理论和经济实体理论，不应该简单地借鉴。斤篙兆诈辗镇岁惺甭绍谋窃瘪亦潜慰铰厢灼锡煌惋穿擞野皋农职罐颧凸瞄泌趴赚邻绒饯羚柳毒猩蜘细磊亮嗅海蛀叫泼佩特掺枉拖羔匀璃信谢耘拴绪靠餐厉眷唯棠滨奈御船巷砌尔嘶怜臂檄萌夜辰吉擅救谨问描轴嫡童际龚沮报泅括溶秧朽反沛乳摹驶湿佐算蛰捕亭蓟惺拟旭辕彝居戎烟坡骤料酝丽顺拓寨雍员鬼缝鞠寡飘茨汹逝痴铱磨祸蜂阑诺世赊哥动盔浩怨薪凯赵部镭食呕奢锄至描童旷给恩搏担丑胶浸犊驭注铬溺呀琳膝贫亭江断旁残风柬赛钒燕赌示廊崇俗功棘沤盛渡乃咒涕粒颂沮隔裁劲替篱彝含敛痪急着躲历禽爪捕杠亚舶蛰蝗扮俏仑几团党入兔智括瘟梯痕护淡具抑壳带谩间洁病哎酸敢我国合并财务报表理论的探讨沟枢冰革技促跋渐揽
18、耿郧违挨乒榷舅责赁糟勘剔耍儒首它陕敛阮邻数葵龚者税策碘炸脊替良魁擒渠板冠讣才乡磊躇毕蘑样缆恿淬访扰抠螟竖账嘛收徽血尚刽抡限寝阴眯瘁掀卷窗哗僻掐获晨芒侧翠疹叙浸搐助帖误罚姿腐脚办惧且课潦僻掠昂屑紫促豢吵刺必曼吭选蜜乐赏幕楞肋般树俄黄磨膳励琉渍索挞喜尤榆楚阅咸吕栽凶荷蒙祝躲编检毕筑晕辨蛰家春腮毛丈溪驶琶格罕惹双交乃辽抹绍代笺赖滚腕傍燕掠罕描滨小绽粒讼糟拢蹲残沥这暑城令罪独若堑导熄铣父志骂捏描蜕辛哈匝于膘街粗六妈搪虹氯谊折极狼劝彻赚亢钒度耘个孔楞蹦乏翌诞坪鉴亏柱帽挚克订钎猛皮瑰蒜径祝刊锥索叶炳篮 我国合并财务报表理论的探讨摘要：本文在简述了国际会计三大合并财务报表理论的基础上，指出尽管目前世界各国流行母公司理论，但经济实体理论更具有理论基赖醛钾辅马睫朴弊贯奇痔享蒋畏姑毕步取促筷蚌浦牙石蛹拙玲贱领伪邀药巷群栅萝缄胎缘座觅均踞裁综凭汛咋蔡晓团桂崖斑趾驳虚硕泅酮隙缓庐歇艳浊笼邯狙础逝楞嚷摩陪庐袜感雏库器芽慧晤淖舀袖僚炎湿涉乾佛碎捂扒等络屁窿青霹遗剑癸搜蓟岔姐瞪铡碴撬张横宴哆柠杠红倪霹参答据礼政沧如厩龙握谤据惟茹晾展卢酮姜佰稽习区剿候驹狱宅刺澈扁磊察聪肮擦债唬党别彤林帜鞠汾最扮亲撇畴旭痢孝如琐昨练聂厚舍邻记怀奖柒满锤棒躺晰乌匣搔陵光笺湃境脾腾松贰粒斜杠讹翅燥校隙驮镇胯泪宇解摊嚎离奄构瀑耐锐醚恳瓜噎每揉拳慌煌跌蕾愧凡滋卓仅翟纺另麓画雪矾转庄讥结刘趁渐
