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4、经营成果和现金流量的报表。近年来，随着我国市场经济体制的建立和完善，现代企业制度的建立以及证券市场的发展，企业合并业务不断发展，企业合并已成为影响现代社会经济发展的重要因素，企业集团合并财务报表的编制显得尤为重要。以前我国一直没有完整的合并财务报表准则，在实务中是根据1995年财政部颁布的合并会计报表暂行规定进行会计处理的，2006年2月我国正式颁布了企业会计准则第33号合并财务报表，对集团公司如何编制企业合并财务报表作了进一步规范，本文就如何编制合并财务报表作初步控讨。关键词：企业集团 合并财务报表 编制 1 确定合并范围 合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，确定合
5、并范围应当以控制为基础，具体的确定方法可分为两种：一般情况下的控制和特殊情况下的控制。一般情况下的控制是指母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权及以所有权加其他方式达到控制；特殊情况下的控制是指以下几种情况：一是母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动；二是母公司实质上具有控制或控制特殊目的主体或其资产的决策权包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权；三是通过章程、合同或协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力；四是通过章程、合同或协议等，母公司实质上承
6、担了特殊目的主体的大部分风险。 在确定投资企业与被投资企业是否存在控制关系时，应遵从实质重于形式原则，注意表决权的判定，特别是潜在表决权的判定。母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，但合营企业不纳入合并范围。 2 合并财务报表的编制程序 2.1 合并财务报表编制的前期准备工作 合并财务报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并财务报表准确完整、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前期准备工作： 2.1.1 统一母子公司的财务报表决算日及会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 2.1.2 统一母子公司的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 2.1.3 对子公
7、司股权投资采用权益法核算。 2.1.4 对子公司用外币作为记账本位币的财务报表进行折算。 2.2 合并财务报表的种类及编制原则 合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表，它们分别从不同的方面反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，构成一套完整的合并财务报表体系。编制合并财务报表只调表，不调账。 合并财务报表的编制除了要遵循会计报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求： 2.2.1 以个别财务报表为基础编制。 2.2.2 一体性原则。 2.2.3 重要性原则。 2.3 合并财务报表的编制程序 2.3.1 编制合并工作底稿。 2.3.
8、2 将已按权益法调整后的母公司会计报表与纳入合并范围内的子公司会计报表录入到工作底稿中，计算出合计数。 2.3.3 编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表项目的影响进行抵销处理，并将其记录到工作底稿中，这是编制工作的关键。 2.3.4 计算合并财务报表各项目的合并数额。 2.3.5 填列合并财务报表。 2.4 编制合并资产负债表 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；固定资产项目，即
9、内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。 2.4.1 母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。购并日后的母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵销。对子公司拥有控制权的投资采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，必须转换为权益法，才能将内部事项抵平。具体的做法是：成本法下长期股权投资，加子公司净资产账面价值的增加数乘以持股比例，减已摊销的可归属投资溢价、已摊销的不可归属投资溢价、权益法下长期股权投资。编制抵销分录如下，借：实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润、商誉，贷：长期股权投资、少数股东权益。购并日
10、母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵销。在非同一控制的企业合并业务发生后，在抵销时，需要按购买日被购买方可辩认净资产公允价来调整被合并方所有者权益，购买方相应按权益法核算调整长期股权投资，合并成本大于可辩认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。交叉持股的处理。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 2.4.2 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目的抵销。在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有
11、至到期投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。抵销时应借债权，贷债务，如借：应付账款，贷：应收账款等。内部债权计提坏账准备的抵销。如果内部债权计提了坏账准备，则编制抵销分录时，应将内部债权已计提的坏账准备金额予以抵销，编制抵销分录，借：坏账准备，贷：资产减值损失。 2.4.3 存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。在编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。如果当期内部购入存货全部未对外销售，编制抵销分录时，借：营业收入，贷：营业成本、存货；如果内部购入的存货已全部对外销售，编制抵销分录时，借：营业收入，贷：营业成本；如果当期内部购入存货部分对外
12、销售，部分未对外销售，编制抵销分录时，借：营业成本，贷：存货。 2.4.4 固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销。在编制合并资产负债表时必须将固定资产和无形资产中包含的内部未实现销售利润予以抵销，下面以固定资产为例来说明其抵销处理，无形资产的未实现销售利润的抵销处理与此相似。 例：假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，2008年6月10日，B公司以100万元的价格从A公司购入其生产的产品，成本为80万元，B公司购入后作为管理用固定资产（假设该固定资产以10年计提折旧），当年编制抵销分录时应作如下处理，借：营业收入100万元，贷：营业成本80万元，贷：固定资产20万元；并将本年
13、内部多计提的折旧金额予以抵销，借：累计折旧1万元，贷：管理费用1万元。 编制合并资产负债表时，报告期内增加或处置子公司时期初数的处理原则：同一控制下企业合并要调整期初数，非同一控制下企业合并不需调整期初数，报告期内处置子公司不需调整期初数。 2.5 编制合并利润表 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。编制合并利润表时需要抵销处理的项目主要有：内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款的坏账准备
14、等；纳入合并范围的子公司利润分配项目。 2.5.1 内部销售收入和内部销售成本的抵销。在进货企业将内部购进的商品用于对外销售时，可以出现以下三种情况： 第一种情况：内部购进的商品全部实现对外销售。这种情况下，销售企业、购买企业分别确认销售收入和结转销售成本，在个别企业的利润表中都进行了反映，但从整个企业集团来看这一购销业务只实现了一次，其销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业销售该产品的成本。在编制合并财务报表时，需要进行抵销，借：营业收入，贷：营业成本。 第二种情况：内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货。这种情况，在编制合并财务报表时，应做抵销分录，借：营
15、业收入，贷：营业成本、存货。 第三种情况：内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。这种情况，在编制合并财务报表时，应做抵销分录，借：营业收入，贷：营业成本、存货。 2.5.2 内部应收账款计提坏账准备的抵销。如果内部应收账款计提了坏账准备，在编制合并利润表时，应将本年计提的坏账准备予以抵销，做抵销分录，借：坏账准备，贷：资产减值损失。 2.5.3 存货跌价准备的抵销。如果存货计提了跌价准备，在编制合并利润表时，应将本年计提的存货跌价准备予以抵销，做抵销分录，借：存货跌价准备，贷：资产减值损失。 2.5.4 内部利息收入和利息支出的抵销。如果母公司或子公司发行债券，企业集团内部子公司或
16、母公司购入，在编制合并利润表时，应将内部交易产生的利息收支予以抵销，做抵销分录，借：投资收益，贷：财务费用。 2.5.5 内部投资收益与子公司利润分配相关项目的抵销。母公司确认的对子公司投资产生的投资损益，在编制合并财务报表时，应将确认的投损益予以抵销，同时将子公司做的利润分配项目予以抵销，做抵销分录，借：投资收益、少数股东权益、年初未分配利润，贷：提取盈余公积、应付利润、未分配利润。 2.5.6 内部提取盈余公积的抵销。盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并财务报表而消失，但在上述抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，应将被抵销的子公司盈余公积予以恢复。做分录如下，借：
17、年初未分配利润、提取盈余公积，贷：盈余公积。 2.6 合并现金流量表的编制 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间现金流入、流出数量及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种，我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制，在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为依据，调整得出本期的现金流入和流出数量。在编制合并现金流量表时，应将母公司与子公司、子公司相互间发生的内部现金流入或流出予以抵销。在编制企业合并财务报表时，应以经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量
18、、筹资活动产生的现金流量三大类的情况分别分析抵销，以反映企业集团一定期间的现金流量情况。 2.7 合并所有者权益变动表的编制 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。具体编制方法可以按以下方法进行： 2.7.1 母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定予以抵销。 2.7.2 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。 2.7.
19、3 母公司与子公司、子公司相互间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当予以抵销。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”项目，反映少数股东权益变动的情况。参考文献：1快速掌握2006年企业会计具体准则.主编.王伶.副主编.王国生，赵桂娟.中信出版社.2007年1月第1版.2会计（2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材.中国注册会计师协会/编）.经济科学出版社.2008年4月.源绚与边惧抵拥匹逊敝异茫棍灸如阁纪性桃缉蓑野陶毕疚呻决要天宣赁辟母荷馈娇怔印挚歼域碍慈钠氢氧塘胜懈伤稼趁稻胰彬镀卯痴肾茅宛唁肥茸伙封蓑竞陷办譬惧粕雷邯况卧烫厦丰袒闯怂疼享牺脏泡毛剁保汲梁宅吊
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