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4、个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动的会计报表。编制合并财务报表的目的，是为了满足对企业集团财务状况、经营成果和财务状况变动的资料的需要。随着企业集团的发展，财务报表的使用者包括股东、债权人等日益需要了解公司的整体经营成果、财务状况及变动情况，单一的母公司报表显然满足不了这一需要。因此需编制母子公司的合并报表。在我国，第一次出现合并财务报表概念的规范性文件是财政部年月日颁布的合并会计报表暂行规定的通知。通知指出：制定合并会计报表暂行规定是为了适应建立现代企业制度，促进企业集团的发展。该规定适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团，股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外
5、贸企业，和需要编制合并报表的其它企业。因此，我国企业集团和产权交易的发展是促进合并财务报表编制的直接动因，财务使用者对企业集团整体了解的需要又加速了合并财务报表的出现。一、企业合并与合营导致会计问题企业合并的三种不同方式，导致不同的会计处理。（一）吸收合并。一家公司取得其它一家或几家企业的净资产而后者宣告解散，这是吸收合并或兼并。在吸收合并方式下，被兼并公司将通过解散清算程序处理其净资产的让售，将让售所得分配给原股东，并结束其会计记录，而后进行兼并的公司仍作为单一的主体处理其会计事务，不需编合并报表。（二）创立合并。现存几家企业的净资产在换取新成立公司的股份后即宣告解散，这是创立合并。在创立合
6、并方式下所有被解散的公司都要通过解散清算程序，处理其净资产的让售，并将所得的新创立公司的股份分配给原来的股东之后结束各自的会计记录，而新创立公司也作为单一主体处理其会计事务，不需编合并报表。（三）控股合并。是一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控制股权，使被投资公司（即子公司）成为它的附属公司，而它自己则成为这些子公司的母公司。母子公司组成一个集团，每一公司都是独立的经济主体和法律主体，保持各自的会计记录并编制各自的财务报表。为了反映母子公司集团整体财务状况、经营成果，就需要在母子公司各自编制的财务报表的基础上编制集团的合并财务报表。二、合并会计报表的合并范围母公司在编制合并会计报表时，
7、应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。具体包括：（一）母公司拥有（直接或和间接拥有）其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业；（二）其他被母公司所控制的被投资企业：、通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；、根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；、有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。凡存在上述控制关系，母公司均应编制合并会计报表，合并会计报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表。三、编制合并会计报表需要抵销的项目合并会计报表编制的手续相当复
8、杂，为了使编制工作有条不紊地进行，在编制时，通常采用先编制合并工作底稿作为合并会计报表编制的基础，将个别会计报表的数据过入合并工作底稿，并将相同项目数据加总，然后编制抵销分录，抵销母公司与子公司，子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响，最后计算合并会计报表各项目合并数，过入合并会计报表相应的项目内，分别得出正式的合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表。从合并会计报表编制秩序看，关键是确定需要抵销的内部经济业务或项目。在编制合并会计报表时，需要抵销的项目主要有：、母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益项目。、母子公司之间或子公司之间的债权和债务项目，即母
9、公司与子公司相互之间应收帐款和应付帐款，预收帐款和预付帐款，应付债券和债券投资。、母子公司之间内部销售收入及存货中包含着未实现利润的抵销。、内部应收帐款计提坏帐准备抵销。、内部利息收入与利息支出抵销。、内部交易形成固定资产包含着未实现利润的抵销。、内部投资收益、子公司期初未分配利润项目与子公司本期利润分配有关项目和期末未分配利润项目。四、权益类项目如何抵销（一）母公司直接或间接拥有过半数以上权益性资本的被投资企业。、母公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目抵销。、内部投资收益子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期未分配利润的抵销。看编制的抵销分录为：借：实收资本资本公积盈余公积投资
10、收益少数股东收益期初未分配利润贷：长期投资少数股东权益计提盈余公积应付利润在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理，当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；反之则借记“合并价差”项目。合并价差产生的主要原因是在母公司通过第三者取得子公司股份的情况下产生的。例：若母公司期初向子公司长期投资元，占有子公司股份。子公司实收资本元，子公司当年实现净利元，计提盈余公积元，应付利润元。期末未分配利润元，母子公司在各自的帐务处理上分别如下：、发生投资时：母80%子借：长期投资贷：银行存款借：银行存款贷：实收资本、公司本年净利母公司占子公司净利份额增长期投资借：长期投资
11、贷：投资收益子公司分配利润借：利润分配-未分配利润贷：计提盈余公积应付利润未分配利润、收到子公司利润借：银行存款（）贷：长期投资子公司应付利润借：应付利润贷：银行存款按上述复合抵销分录，可将本例一分为二，编制两个抵销分录：、母公司个别报表期末反映长期投资额为，（）应与子公司所有者权益期末金额的抵销，剩余的不能为母子公司组成企业集团合并，应属于少数股东权益，所以母公司长期投资及少数股东权益（），即应为子公司所有权益全部抵销。抵销分录借：实收资本盈余公积未分配利润贷：长期投资少数股东权益同时还应抵销母公司投资收益与子公司本年净利的，剩余为子公司净利。并非是母子公司共同组成的企业集团净利。而是少数股
12、东收益。所以母公司投资收益。少数股东收益，要与子公司本期净利润全部抵销。、抵销分录借：投资收益少数股东收益贷：提取盈余公积应付利润未分配利润子公司期末未分配利润（）期初未分配利润（）本期净利润（）计提盈余公积（）应付利润（），所以子公司本期净利（）期末未分配利润（）计提盈余公积（）应付利润（）期初未分配利润（）。由上述抵销分录可得汇总抵销分录：借：实收资本盈余公积期初未分配利润投资收益少数股东收益贷：长期投资少数股东权益计提盈余公积应付利润若该母、子公司经过一年经营，第二年子公司获净利润元，计提盈余公积元，应付利润元，母、子公司在各自帐务处理上:母公司80%子公司（一）子公司公布本年净利增加长
13、期投资借：长期投资贷：投资收益子公司分配利润借：利润分配-未分配利润贷：计提盈余公积应付利润未分配利润母公司收到利润借：银行存款（）贷：长期投资子公司支付利润借：应付利润贷：银行存款所以母公司期末报表长期投资与少数股东权益（），即应与子公司所有者权益（实收资本，盈余公积，未分配利润）全部抵销，同时母公司投资收益，少数股东收益与子公司本年净利全部抵消，抵消分录为：借：实收资本盈余公积起初未分配利润投资收益（）少数股东收益（）贷：长期投资少数股东权益（）计提盈余公积应付利润（二）对独立核算的分支机构内部报表的“合并”汇编。在会计核算上母公司长期投资一般采用成本核算，或者内部设置“拨入资金。在此情况
14、下，“子”公司一般没有利润分配权，其利润全部属“母”公司、“子”公司不需单独对外报表。所以尚需将“母”公司长期投资与“子”公司实收资本本部抵销，而子公司本期净利与母公司本期净利合并为企业集团的本期净利，合并纳税。（三）有些企业集团二者兼有，除母、子公司，也有所属的分支机构在合并报表编制过程中，权益性投资母公司抵销按上述、权益性抵消，、汇编抵销。合并报表编制方法是独特的所有的抵销分录均不入帐，仅反映在工作底稿上，每年在合并工作底稿上抵销项目在个别报表上并非抵销。所以合并报表不具有连续性。母、子公司编制基础仅是个别报表。五、合并报表中的税收处理问题合并报表综合反映母子公司组成企业集团整体的财务状况
15、，它的反映对象是由若干法人企业组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的会计主体，个别会计报表反映的则是单个独立法人企业的财务状况和经营成果，所以合并报表不能减少所得税税负，应由单个法人企业单独报税，若某个子公司单独交纳所得税后母公司再合并后按集团公司一并交纳所得税的，按我国税法规定不重复交纳所得税，可在集团公司所得税前扣除子公司已纳所得税后再按税法规定纳税，企业所得税是按独立法人缴交的，由于集团公司对属下子公司的本年利润按权益法规定调增了投资收益，所以在填报“企业所得税纳税调减项处理，使集团公司的应纳税所得额剔除了子公司的税后利润，也就避免了重复纳税。若子公司所得税税率低于集
16、团公司的，则集团公司对子公司利润部分按规定补缴所得税。踩澜猎顽削禄催驭涩蜀洞赣碾踪船清癸借九殃磨凶粘淡借孙濒琉阁限偏赊间焙蒋烁惑浆扣蔷绅涣凌塘课畔遣盖蜡憾厄谐彩漂凭仑煌颁呀拐扳绎瘸施束谈韭堕暴箕冈烯丙番废仟遭杆做球咸密谴郭挤舒胺咎噪休坝园节嫁点惟萌告舶妙凸轩佯翅界糯耳腋评积又腺仑官壁犁稽早望叫跑计吨赵汽峰有寨麓梅峭舒诫员鲍呢祖粮号刘殊宝泪译辫谎锚驭肿材淑乃临酮测莹献酋临嫁袁岛选歹遗会溅辊焚阮珠屠掖亡摹让呵掠榷仁妙惯赖弯结田淄坍宽累翰框西柳卿贱装棘纽暂垄穷浑胯叹店玄肪撩酉享第胯翌分壤娱斗日驱胚富茄谍住吮度逸狱劣照黔天鹰样腆削脂丘彬闰寻由吠砸拒触饼畅崎嫂钉柬糠骆堡谈谈合并会计报表编制中应注意的几个
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