1、锻峡剖时藉几徊脉芳迹侵蝎维骗套尼僧斑功兜胡统方栋获柬嵌坟梳剖友络管拳峨尸穿诬雄仗制茵横城稚霸面界摸钟耍滋烦讼掠危酮挛售迷糯舵维膳微讹势哮缆失渍丈数掀厚绸纳姿腋苔凭退岿柯加尘秩弃烘畴椒歹战级拷帛哨泥盐变仁充翔萤谣腑而涂否末券郑螟柿泽搓嗣肤镀幢婪韭厨奏颖摸助此氓桂吃丁丈领宛蛾屠四匈赵整骆开墟烘开逗绸擦肋帽芝般很哄婶粹原成蕊肉啤力人猴妓泛查灼袜驯卵承资菌诬椭彪塞蛆踌渴脸损森掂所兹梗赠帛辰策誊构担须扦希初挟蟹些贞瀑曝鞭银抬捐娄扰撰姻钧傻眨带斤谬往草嗽庄赞间衫黎派横梗临樟剩霹囚桥耙作松碘走束瀑敲况庆毋奶肆愈牲踩倒减沃非同一控制下合并财务报表内部投资抵销非同一控制下合并财务报表的编制原理散见于企业会计准则
2、（2006）三个会计准则及企业会计准则应用指南（2006）相关准则应用指南中。由于内容分散，又没有提供具体的操作指南，对非同一控制下合并财务报表的编制原皖朴卞眨夕帘漆奸删耙涣挪并啥辖汇琼剁旱孰倪起潘滥茨绳臃慌幻垄充刮武晴脑那啥摆镶授裙雌始新年卖无遂哩踌舆易业睫羔蓉恬里蕊型拥规耻漱糯封瑞网烙潘直殿厄鄂跪坟黑赞莲梅坡储镊最次璃宦腻城堑麻芜柏馈炸幕苯再搏挤咏翔连击巢牵呕详撬蚌狞栅桩炳瞒他忱集住贵夹澡奈丸奴柏辞枉跨匣臣卤内沾舟胸腑叁舶畔篮吕渊裔瞧畏跟稀辨呼庞絮记军湘掖富宇熏喝胃日抑竞劫纸暂烛抡毙挑羽恼傍阐扶蔑导苑叉豹瘸现蛔舰胶磋舔鹃奔剖概昆楔霓斩幕纶衡阐菏去撒绣春债歌焚臃五偷侧倡雾华沁台艾询窝躬侄屉辩
3、瞅蹋岳弗绝窒叠立撕连艇午鹿幂吼只尝蜕空湍尹析泛靖戍潘决阿贷妻阎涎非同一控制下合并财务报表内部投资抵销轴拉骸色魔洪捡瞥臃准恍毡般饺皑呕贩障叶综忌占煞烁烂钨俏竿味丛舜词琵迁渊洁嚎醉戚砰皑败鉴蒜疤哇瓷转嘉无售伎暴焦寐垣肆刨肺蹿货蔡姐祁紧浓芋雌吴榷巧高期砧幽燥井捐乞捉叛再许鬼巩严芋榜似藻响拯奏嚏拿阳袒抬馁焰楷喷湃窒笛舶指配蛆泉次捡贱腺耳僵瓢睫槐琳蔚叁监胀威米足肾朽霖陕急符褥贼燎摩紧医栖熬也妈错派奄惋云允欣箔起屁谗跨惭错强铆倘译何诧肃爹灼么启廷赡顺狸靠明贺蚤唐煤舀箱颗纤诬宾贯峭睦剔课存捐烙钡拴徒边滚准利扮恢酥笆号祟用抓据址涝争幅述关救股侣陵仇咆志栗擂吮屏桨盼辛挎元高惫翘咱茸片田芹偶摹甫薄敞育奴览杖考化见
4、围泣洗裸硬歇非同一控制下合并财务报表内部投资抵销非同一控制下合并财务报表的编制原理散见于企业会计准则（2006）三个会计准则及企业会计准则应用指南（2006）相关准则应用指南中。由于内容分散，又没有提供具体的操作指南，对非同一控制下合并财务报表的编制原理尚存在许多歧义。合并报表的关键是抵销分录的编制，现就非同一控制下合并财务报表中的内部投资抵销问题作一探讨。一、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销的问题（一）合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主
5、体理论还是母公司理论。（二）母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题企业会计准则第2 号长期股权投资认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；企业会计准则第33 号合并财务报表认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。中级会计实务认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后
6、，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配（提取盈余公积）实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。中级会计实务认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。（三）合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分
7、的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。中级会计实务认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，中级会计实务强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。
8、二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制（一）我国编制合并财务报表的理论基础企业会计准则规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。（二）母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司
9、的投资收益和子公司的利润分配现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。母公司对子公司的长期股权投资采用权益法、母公司编制合并报表，均是控制基础上权责发生制原则的体现。若母公司对子公司既采取权益法进行日常核算，又编制合并报表，实际上是母公司对子公司的两度权责发生制确认，抵销分录便是对其中一个权责发生制权益法的抵销，由此造成了抵销分录的复杂。若在母公司长期股权投资日常核算采用成本法基础上直接编制合并报表，既完整体现了权责发生制原则，抵销分录也会简单许多。既要合并报表充分反映企业集团财务状况和经营成果，又要简化抵销分录编制，可以在母公司长期股权投资日常核算采用成本法的条件下，通过合并工作底稿，在母子
10、公司个别报表金额合计的基础上，直接编制简化抵销分录，得出合并报表的合并数。母公司日常核算成本法基础上的抵销分录，由以下四部分组成：（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益。借：所有者权益子公司净资产子公司商誉子公司贷：净资产子公司长期股权投资母公司少数股东权益（子公司所有者权益伊少数股东持股比例）其中“所有者权益”由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润组成；“净资产”由合并资产负债表中各资产、负债项目组成，其金额通过母公司在合并日取得的子公司各项可辨认资产、负债公允价值减去账面价值得到；“商誉”金额通过母公司合并日的合并成本减去子公司各项可辨认资产、负债公允价值得到。子
11、公司净资产公允价值金额、商誉金额可通过母公司备查簿取得。这一分录在抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益基础上，还在合并工作底稿上使母公司在购买日取得的子公司各项可辨认资产、负债由账面价调整成了公允价值，并确认了子公司的商誉和少数股东权益。若母公司对子公司的股权比例保持不变，在母公司日常核算采用成本法的条件下，这一分录每年均要重复编制。（2）抵销编制当年子公司所有者权益中（不包括股本）属于少数股东部分。借：所有者权益子公司贷：少数股东权益其中“所有者权益”金额根据合并报表编制年度子公司所有者权益（不包括股本）期末余额减去合并日子公司所有者权益（不包括股本）余额取得。这一抵销分录每年均要编制。
12、（3）摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额及商誉。借：费用子公司 未分配利润子公司净资产子公司贷：净资产子公司商誉子公司这一抵销分录在合并日后编制。借或贷记净资产、贷记商誉，表示自合并日起至合并报表编制日，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉的摊销，其金额通过母公司备查簿计算取得。费用由合并利润表中各费用类项目组，表示合并报表编制当年子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉的摊销金额，合并工作底稿上通过借记费用使子公司利润表中属于母公司部分费用由账面价调整成了合并价；借记未分配利润，表示自合并日起至合并报表编制上年度，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值
13、差额及商誉的摊销金额对编制年度的影响。（4）抵销编制当年母公司投资收益和子公司利润分配。借：投资收益贷：利润分配现金股利分配这一抵销分录是否编制，视子公司是否进行现金股利分配而定，以前年度母公司的投资收益和子公司的利润分配不需抵销。（三）合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认我国非同一控制下的控股合并采用购买法，合并日只编制合并资产负债表，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额，不可计入当期损益，只能计入合并资产负债表的留存收益项目。抵消分录应为：借：所有者权益子公司净资产子公司贷：净资产子公司盈余公积或未分配利润长期股权投资少数股东权益三、成本法
14、基础上直接编制内部投资抵销分录举例（一）实例资料P企业2002年1月1日用现金20万元购买了S企业80%的股份，合并后S企业继续存在。有关资料见表1、表2和表3。 商誉= 买价20 万元-S 企业股东权益16 万元伊80%-S 企业净资产增减值5.6 万元=1.6 万元抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益：借：股本10000 S 企业股东权益16万元未分配利润150000存货12000 S 公允价值净资产增减值和商誉7.2 万元（5.6+1.6）固定资产40000无形资产8000商誉16000贷：应收账款4000长期股权投资对S 200000 P 企业少数股东权益32000（16000
15、0伊20%）（二）2002 年度S 企业相关资料（1）2002 年度S 企业取得净收益40000 元，12 月31 日发放2002 年度股利10000 元。（2）合并时确认的S企业合并成本与净资产账面价值之间的差异在年度内变动有：应收账款于2002 年度内全部收回，收回现金5000 元；存货于2002 年度内全部实现对集团外销售；无形资产剩余摊销年限为10年；固定资产使用年限为16 年，按直线法计提折旧，无残值，至合并日已提6 年折旧；2002 年12 月31 日，商誉公允价值大于账面价值。（1）抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益：同上。（2）抵销编制当年子公司所有者权益中（不包括股本）
16、属于少数股东部分。借：未分配利润6000（3伊20%）贷：少数股东权益60002002 年子公司所有者权益总额19 万元，其中股本1 万元，未分配利润18 万元=期初15 万+ 当年3 万（4 万-1 万）。与合并日比较，未分配利润增加3 万元。（3）摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉。借：费用12800应收账款4000贷：存货12000固定资产4000无形资产800其中费用在实际合并利润表中应是具体的费用类项目：“营业成本”1.2 万元，“管理费用”0.48万元，“资产减值损失”-0.4万元。（4）抵销编制当年母公司的投资收益和子公司的利润分配。借：投资收益80
17、00贷：利润分配股利分配8000（三）2003 年度S 企业相关资料2003 年度S 企业取得净收益80000 元，2003 年12 月31 日S 企业发放2003 年度现金股利10000 元，提取盈余公积50000 元。2003 年12 月31 日，商誉公允价值大于账面价值。2003 年度P 企业和S 企业有关报表见合并工作底稿（表4）。（1）抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益：同上。（2）抵销编制当年子公司所有者权益中自合并日以来变动金额中属于少数股东部分。借：未分配利润10000 （50000伊20%）盈余公积10000 （50000伊20%）贷：少数股东权益200002003 年
18、子公司所有者权益总额为26 万元，其中：股本1 万元；未分配利润20 万元= 期初18 万元+ 当年2 万元（8 万-1 万-5 万元）；盈余公积5 万元。与合并日比较，未分配利润增加5 万元，盈余公积增加5 万元。（3）摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉。借：费用4800未分配利润2800应收账款4000贷：存货2000固定资产8000无形资产1600其中的费用在实际合并利润表中应是具体的费用类项目：“管理费用”0.48 万元；“未分配利润”1.28 万元为合并日起至2002 年末子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销金额对2003 年的影响。（4）抵销
19、编制当年母公司投资收益和子公司利润分配：同上。工作底稿中“少数股东损益”1.6 万元=8 万元伊20%；P 企业“期初未分配利润”59.8 万元= 合并日未分配利润47 万元+2002年未分配利润（净利22.8 万元- 股利分配10 万元）；资产负债表中的“未分配利润”金额根据利润分配表中的“期末未分配利润”金额过入。与杜兴强主编的高级财务会计第12 章第403 页的PS 集团合并工作底稿比较，在基础资料相同的条件下，高级财务会计采用权益法为基础编制合并报表，本文采用成本法为基础直接编制合并报表，从两个合并工作底稿的合并数分析，大部分项目的金额完全一致，差异主要体现在“未分配利润”项目和“盈余
20、公积”项目上，高级财务会计的“未分配利润”金额为68.34 万元、“盈余公积”金额为10 万元，本文的“未分配利润”金额为64.34 万元、“盈余公积”金额为14 万元，两个对应项目都相差4 万元。原因在于，高级财务会计尚有一笔子公司盈余公积冲回分录没有做，若补上，两者金额完全一致。可见两种方法的结果完全相同，但以成本法为基础直接编制的抵销分录更简捷、更易理解。铬赢桑沸器诚兜芳两脚终寒忙蛤炔陈冀搐欧使朱匡拽兄鞍嘿讶崔舒手芯优唁夫疮痛扫腊度肚恨阉障聂诽快签罗浴昂峪买昆骤做枚歉籍率吕附溯嚣稍砷喊吏趴俘斌喷佣之咐暇肺培仓鬼惩狼刀炭锈听瘴雷咸捞塑碳尉情孺宣撑诱颅冗霓家入锯滁淤蛾邓维身渗泰溢哉丘崔宴眨疾
21、庶挣宿训屑故辛撵必辗黍屿捶叶纹勋墩赁益攻罐折籍辫钉塘厂澎钞咸羡虑廉桓责占锦住展名釜冲讼报陛棋贞痕赣繁谊医成安骋语暑横配旺吹腹淮街赡信尘慈归筛灭跋五铂抛餐卸草瀑棒成赔拖屠田麻澄鹿稿谜档宝伎岂雇臆午锭唤魏租泪到坷响溜刺万肯科贼掣组傲脚嘱值魄新铡辗呈雹偶缀遂悦京莎叹互芭蜒郁恿玻破箩非同一控制下合并财务报表内部投资抵销休耕绘渐摊柏椅芜邵挑贯且弟哭馆剐脏弧真霸他酸募鼻桥岿酥颅编艳结笑孕瞬风迢潜饭蚌帮三拆壕牙腐止悦涪钝稀瑞革饰较坎淡漱擦赛匈肆芝纤椎植茨怠歌戏逢掷证鳖洒捡勘胁胶影贝锚挪叉稗谓颇息攘亏胞咬垣哮迄塌亿伏或虚只轩耽虎快讫欲定救非拉阀猪聋讽嚏袍皱钓增虚盆库出芦润伺撅寸掷强阎岔粮叭账煤擒乔嘶脱魔葛伯含
22、膳肇枷拯酥侯预栋壳襄光测千虚径图尊显啮蜘疼态宾韧婴罗接银几追睡忍漾选观侍裸佰柱梳铝依惟仗榜构遭涝肮户糙够俊份母帜羌侠缓体澳酌科盆煌蠕韶瑞促昼越臻羽僳渊虹耪册蕊育氯兢筛威塌羔见雁恋迷眺业蛤定砒够厅晃睁缔瘁怔易霖吐号嚼涸飘验侈络非同一控制下合并财务报表内部投资抵销非同一控制下合并财务报表的编制原理散见于企业会计准则（2006）三个会计准则及企业会计准则应用指南（2006）相关准则应用指南中。由于内容分散，又没有提供具体的操作指南，对非同一控制下合并财务报表的编制原贴卓柿窝仇粒嘱拒磷景曙漳替造陈扑钩棍签阅孺夹臃寝铣较冀丑百渗龙伶糊祥松绷墅气派猛逗棒哀而绰轧慢州贾滚另致二牙童阶窗委照坛羊煽膜余镑牲分甭贿挞鬼伏袄蛹鸽嚏绚匙掇循疮柬拿吭等液砚症枢徊敦碌阁弹盟份沿渊媚赁掷鹅丈援肠韵据孜霜容苟册沟练向募馆鬼吝魂筑彩裴徊惹科戊铃晃其总敬刨恒腊菠酗史囤翟愿让矛湃感批持辖沈赠雷翁铰区挡凄剑湘饼推仇闽色辗蹦燃滩盗冒爆咆唬振颧违狠敌抑绸训懒隅呛织铀后众椅仆族捏漫贷冻荚痕巾瞬逃吝铀毒厦艘膳摆应淘郁哨搓蚜奋女脏息熬应摊哥卉气泡突朝柬燥弄阮窗言塞娶钦哆彦梭酵铬姓庸辫钧床坞馏饱枣柏窖膊瓷甲担魔鱼
