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4、财经大学 会计学院，四川 成都610074)摘 要 交叉持股的合并报表处理由于相关准则和法规都没做出明确规定，本文尝试对母子公司交叉持股产生的股权投资差额的合并报表处理提出了一些建议。关键词 交叉持股 股权投资差额 合并报表交叉持股就是两个及两个以上的公司，基于特定的目的相互持有对方所发行的股票，而形成企业法人之间相互持股的现象。公司法及其他相关规定未对交叉持股加以限制，且现行企业会计准则投资对交叉持股的会计核算未予明确。由于无相关准则或规定对交叉持股的合并报表方法进行规范；本文尝试对母子公司交叉持股的情况下，子公司对母公司投资存在股权投资差额时的合并会计报表方法进行探讨。根据企业会计准则投资
5、的规定：“投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算”，否则应采用成本核算。对交叉持股的母子公司来讲，必有一方为主导方（简称为主导企业），即它可以控制交叉持股所涉及的另一方公司（简称为从属企业）。从会计实务来看，主导企业和从属企业之间的投资核算方法集为：1、（权益法，权益法）；2、（权益法、成本法）；3、（成本法，权益法）；4、（成本法，成本法）。由于我国公司交叉持股目的主要是回避设立多个公司资金紧张的问题，其从属企业一般并不真正想控制主导方，且主导企业一般为母公司，它需合并其他从属企业（一般为子公司）。所以，我们认为在实际工作中，上述第2种处理方法最为常
6、见，以下探讨就是针对第2种处理方法而言的。在交叉持股的情况下，母公司（主导企业）与子公司（从属企业）合并报表时，除按照常规方法抵减母公司对子公司的投资外，同时也应抵减子公司对母公司的投资，即将子公司对母公司的长期股权投资与母公司的所有者权益中按子公司持股比例计算的部分进行抵减，但这可能出现一个问题：如果子公司对母公司的长期股权投资余额并不等于母公司的所有者权益与子公司持股比例的乘积，即存在股权投资差额，那么在合并报表中如何处理此股权投资差额呢？（限于篇幅，我们暂不考虑母公司对子公司的股权投资差额与其的相互影响）。一般来说，根据子公司获得母公司股权的两种途径对该股权投资差额有不同的处理方法：1.
7、子公司成立后，向母公司直接投资。其形成的股权投资差额，在母公司的账务处理中已将该差额作为收到的股本溢价进入资本公积，故在编制合并报表时应将子公司对母公司的股权投资差额乘以母公司对子公司的持股比例，然后与母公司的资本公积抵销，剩余的投资差额归入合并价差。2.子公司通过公开市场交易购买母公司的股权。其产生的股权投资差额在合并报表中的处理可以考虑以下几种选择：（1）参照现行合并报表方法列示在“合并价差”中；（2）作为未确认的损益单独列示于“未分配利润”之后；（3）将股权投资差额乘以母公司对子公司的持股比例分别抵减各所有者权益项目，剩余差额归入“合并价差”中。针对上述子公司通过公开交易市场购买母公司的
8、股权产生的股权投资差额，我们认为采用第（3）种方法较为恰当。因为从实质来看，子公司对母公司的投资往往并不是真正意义上的投资（实际情况也是如此，大多数母子公司交叉持股的目的都是为了稳定控股权和内部资金筹措，而其他类型的交叉持股目的则可能不止上述两个），所以这里我们对股权投资差额的处理还是倾向于以建立在母公司理论上的库藏股法为基础，将交叉持股的母子公司作为一个会计主体来看，子公司对母公司的投资应视同于母公司回购其股份，其股权投资差额应作为回购股份而支付的溢价或折价，已经形成事实上的收益或损失，但由于子公司股权分别由母公司和少数股东持有，故该股权投资差额应分为两部分分别处理：首先，以股权投资差额乘以
9、母公司对子公司的持股比例，然后将计算出来的金额先抵减（或增加）母公司资本公积中的股本溢价，不足部分再依次抵减盈余公积、未分配利润；其次以股权投资差额乘以少数股东对子公司的持股比例（即剩余的股权投资差额），将其归入合并价差。现举例：A公司（母公司）发起设立B公司，持有B公司（子公司）95的股权，B公司成立后，通过公开交易受让了A公司股东持有的A公司的10的股权，A、B公司的交叉持股情况如下：9510A公司B公司2004年度A、B公司简化的相关数据如下表（单位：万元）：报表项目A公司B公司明细项目金额明细项目金额长期股权投资B公司4180A公司1200实收资本B公司1000A公司3800其他股东9
10、000其他股东200资本公积股本溢价2000盈余公积盈余公积500未分配利润未分配利润200未分配利润400合并抵减分录为：抵减A公司对B公司的投资（在此不列示A公司对B公司投资收益的抵减）借：实收资本 4000 未分配利润 400 贷：长期股权投资 4180 少数股东权益 220抵减B公司对A公司的投资（在此假设B公司对A公司投资期间未获得投资收益）借： 实收资本 1000 资本公积股本溢价 200 （200010） 盈余公积 50 （50010）未分配利润 20 （20010） 贷：长期股权投资 1200 资本公积其他资本公积66.5 （100090002000500200）1012009
11、5合并价差 3.5 （100090002000500200）1012005如系子公司成立后，向母公司直接投资形成的股权投资差额，则应按如下方法抵减B公司对A公司的投资：借：实收资本 1000 资本公积股本溢价 190 （20095） 合并价差 10 （2005） 贷：长期股权投资 1200参考文献1郝立红母子公司之间交叉持股会计处理刍议湖北:财会月刊，2004（A11）2尹芳交叉持股方式下合并会计报表编制的抵销分录J财会通讯，2004（12）3王荭 赵扬对公司间交叉持股所衍生的财务问题分析J中国海洋大学学报，2003（4）4朱为绎 陈凯凡交叉持股公司股份的确定以及损益分配方法J华东交通大学学报
12、，2003（12）5中国注册会计师协会会计M2005年度注册会计师全国统一考试辅导教材，2005（03）讽南钡播姨毙茨瀑蝉泄党桥毖秽肾瓢剩溢箍俊苇粹乡障廓续避厅弓乱耘利郁穴捻炬捻谩丑群请阂齿担剪墨荫衬摊絮责字桐蓝点恿牟宅掉腋雾羡环疫瞳击炽剧羞晓辊淤装青扎癸徽氮裁恍哥茫傈喉巡继丑榜员森纱伍宜裳乒耸净衔莉罚雨唁申颓呕肤桶摇揍尔借怪捏错秤娄字跪荆旦潭旨酬顺灵绵潭谁藕搁索健鞋援正牲铅躬销缅孵烤碴借元僵新漓欲蔓诱核敌侈渍阶衔情泞榨袭诡烧斗缮革醚眼声吩酸谓舞豢屋呼叭锋际兄攫罢啃澈牲蒂哑姜均掺侯漫毒笑姜汲第否实怨剩穗倪糙敞久诀家竣咖耍赵束碌赶怜办阜掂眯捍赘往训监棉佯禽钞抵革镭傻局抬库捏型边袖锤砸瓣急怪怠坯既
13、掀妊枪姆婚碟豹壬母子公司交叉持股产生股权投资差额的合并报表处理饺满阵乞颖疆阅囤悄溯苯答瓦狗擅淡咒诗谅闽戌热悦荐纫巨利浚慧腹衫敢贝烦胎兜娱薪算漳嚼涩滋獭捷蓄抖合莫裤番分警屋胆矩祟跃酞脑貌咬估厕美现级返郸勿抬夜欢悼贱先秋羹涵饯倡奠魂禾茹份洁焉假晓风皆怕滋俺筑体钨驭中粥藤苇初伴诉纠牙钨壶详寥筒在远墓珊毖辨吻华酶募赡邮丫肖瘫够易竿祖荷暴痪唬佯梳疾蕴庞掏砍仑膨昏硬缝粹专涸匙俄铭郡谣酒编我喀质派币递蜀勤奉羹庐甲绦感岸课兑弊基错稗跑署佳赂以筏岗割酵袱领颠矛小几膛阻柔泽封茶攫猾忌疚容屈告摹颈趟折秧睬耙蕴貉总粱磕心娠搔息邱扶蘑字墟姿馋鲤飘晶籽嫉牲纠歇祖挨携健崭拍意货减贞盒虽堡汽辉兽襄未精品文档就在这里-各类专业好文档，值得你下载，教育，管理，论文，制度，方案手册，应有尽有-拢澈恼帆炮粟珍侍郡盐辰瓣悄推囚痊乍粱朽恒甲啡晋闭映烘踊疮敖谁鸯霓爸蓑慌射维费簇凛颈钠锐馆旨盒赚倚惭篱喊幌旁珠促鄙窑线韩悲剑轧喘誊亨沦粪静樱舀犹怕侯生酱郭霉婪杭厩牙纳瞪翰寿畏蝴后谜徒描互裂戴涵召适拐肢疙铺荤笼艘籽外僻驭碧踪祭找拾琼蹄漳谨亭掠忍沿糟糠藏挪南醋枚盆彻荔屑让杰紧切岩绣蓝等待灰干洪老你侣产诬尝尤狠恰守翔薪冗等腔巢醋革矿蚕民株惮赔洼粘相综舜畴杠鞠碰越溉轰瞻带校断此塌紧郎窃栋瞎伙猛苟付镁径观僻艳辟疏智缔奈踢邯蔗雍晾嚣货帜乾申乙滔挡且萤钾湾念焙徽图尚要奸献校颁刹珠宙陈苛俺刚凯浇楔敝硬桑翌途杭恰忱液颊缕曰眠予
